Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2813/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
W dniu 3 czerwca 2013 r. w Spółce (nazywanej dalej: "Skarżąca", "Spółka") postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., o z dnia 13 maja 2013 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez ww. spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok.
W badanym okresie Spółka prowadziła kantor wymiany walut. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2010 r. Spółka wykazała:
- - przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 248 144 594,74 zł,
- - koszty uzyskania przychodów - 247 973 860,30 zł,
- - dochód - 170 734,44 zł, podatek należny według stawki 19% - 32 439,00 zł.
Spółka w badanym okresie prowadziła kantor wymiany walut na podstawie wpisu do rejestru działalności kantorowej - z dnia 15 listopada 2004 r. wydanego przez Narodowy Bank Polski. Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2010 r. zadeklarowała przychody z tytułu sprzedaży walut.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (nazywany dalej: "Dyrektor UKS") ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie zakup i sprzedaż walut księgowała na kontach koszty i przychody finansowe, a podstawą zapisów były miesięczne podsumowania wartości sprzedaży i skupu walut obcych we wszystkich kasach kantoru w PLN wykazane w elektronicznie sporządzonym dokumencie.
Po analizie zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka nie księgowała remanentów dewiz, w konsekwencji czego zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wartość skupu walut w danym miesiącu łącznie z walutami, które nie zostały do końca miesiąca sprzedane.
Zgromadzone na dzień 31 grudnia 2010 r. przez Spółkę w kasach kantoru środki pieniężne (zarówno w walucie polskiej jak i w walucie obcej) w łącznej kwocie 1.808.452,86 zł nie zostały wykazane w księgach rachunkowych oraz w bilansie za 2010 r. Dyrektor UKS uznał, że ujawnienie powyższej kwoty nie wykazanej w prowadzonych ewidencjach stanowi zwiększenie aktywów obrotowych Spółki i jest przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.d.o.p.").
W dniu 25 listopada 2013 r. Spółka, na podstawie art 14c ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) złożyła korektę deklaracji CIT -8 za 2010r., w której wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 249 904 045,48 zł, koszty uzyskania przychodów 249 501 333,49 zł, dochód 402 711,99 zł, odliczenia od dochodu (50% straty za 2009r.) 47 146,67 zł, podstawa opodatkowania 355 565,32 zł, podatek należny według stawki 19% 67 557,00 zł. Przyczyną złożenia korekty, wg wyjaśnień Spółki, było nieuwzględnienie różnic remanentowych dewiz w wysokości 231.977,55 zł za 2010 r. oraz 50% poniesionej straty za 2009 r. w kwocie 47.146,67 zł.
Dyrektor UKS decyzją z dnia 25 marca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 367.088,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 32.439,00 zł, stwierdzając w jej uzasadnieniu, że Spółka nie księgowała remanentów dewiz, w konsekwencji czego zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wartość skupu walut w danym miesiącu łącznie z walutami, które nie zostały do końca miesiąca sprzedane.
Zgromadzone na dzień 31 grudnia 2010 r. przez Spółkę w kasach kantoru środki pieniężne w kwocie 1.808.452,86 zł nie zostały wykazane w księgach rachunkowych i podatkowych oraz w bilansie za 2010 r.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że ujawnienie powyższej kwoty niewykazanej w prowadzonych ewidencjach stanowiło zwiększenie aktywów obrotowych Spółki i było przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Zdaniem organu pierwszej instancji złożona przez Spółkę korekta była nieprawidłowa ponieważ nie powodowała ujawnienia wszystkich aktywów obrotowych Spółki.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy uznał, że decyzja dyrektora UKS z dnia 25 marca 2014 r. została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który powinien być uzupełniony o dokonywane zapisy na kontach bilansowych i pozabilansowych, prowadzoną ewidencję o istnieniu której spółka poinformowała na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, jak również o przesłuchanie Zarządu spółki i pracowników na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia w kasie kantoru środków pieniężnych wykazanych w kwotach wyższych niż wynikało to z ewidencji księgowej.
Wypełniając dyspozycję organu odwoławczego, Dyrektor UKS w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji środków pieniężnych w kasach kantoru na dzień 31 grudnia 2010 r. ujawniła różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych w wysokości 1.808.452,86 zł i dokonała częściowej korekty dochodu za 2010 r. o 231.977,55 zł, księgując w 2014 r. pozostałą kwotę na konto kapitałów własnych z pominięciem konta przychodów.
Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 1.576.475,31 zł, który zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. jako nadwyżka inwentaryzacyjna stanowił przychód Spółki w momencie ujawnienia, tj. w 2010 r., oraz nieprawidłowo ustaliła wartość sprzedanych walut będący kosztem uzyskania przychodów. Dyrektor UKS w związku z tymi nieprawidłowościami, doliczając do przychodów ujawnione środki pieniężne oraz ustalając prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie remanentów na początek i koniec okresu rozliczeniowego, dokonane w roku podatkowym zakupy walut oraz doliczając pozostałe koszty uzyskania przychodów wykazane przez Spółkę decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 367.088,00 zł, określając:
- - przychody za źródeł przychodów położonych na terytorium RP (248.144.594,74 zł + 1.576.475,31 zł) 249.721.070,00 zł
- - koszty uzyskania przychodów 247.741.882,75 zł;
- - dochód 1.979.187,30 zł;
- - odliczenia od dochodu (50% straty za 2009 r.) 47.146,67 zł;
- - dochód po odliczeniach 1.932.040,63 zł;
- - podatek należny według stawki 19% 367.088,00 zł;
- - podatek wykazany przez Spółkę 67.557,00 zł;
- - różnica 299.531,00 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki DIS decyzją z dnia 29 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 21 kwietnia 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 367.088,00 zł. W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie ujęła w księgach rachunkowych kontrolowanego okresu stanu posiadanych dewiz na początek okresu sprawozdawczego, jak również nie ewidencjonowała zachodzących zmian wynikających ze sprzedaży i zakupu dewiz. Spółka ujmowała bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wszystkie dokonane w okresie sprawozdawczym zakupy dewiz. W kontrolowanym okresie Spółka wykazała przychody ze sprzedaży dewiz w wysokości 248.411.594,74 zł wynikające z konta 750-6, którego zapisy były zgodne z ewidencją sprzedaży dewiz prowadzoną w kasach rejestrowych kantoru.
Wartość sprzedanych towarów i materiałów w wysokości 247.639.405,57 zł, zakwalifikowana przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, została wykazana jako suma zapisów konta 755-6 co stanowiło wartość skupionych w 2010 r. walut, bez uwzględnienia remanentów początkowego i końcowego. W bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r., jak również w zestawieniu obrotów i sald za miesiąc grudzień brak jest wykazanego w wydruku z kasy walutowej, stanowiącego podsumowanie miesiąca 12/2010, remanentu końcowego dewiz (tj. 1.759.450,74 zł oraz 49.002,12 zł). Brak było również remanentu końcowego dewiz wykazanego w wydruku z kas walutowych sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009r. W celu potwierdzenia prawidłowości wykazanych w wydrukach z kas walutowych remanentów organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających. Z protokołu z dnia 30 września 2013 r. w kontrolowanym okresie wynikało, że kwoty wykazane w pkt. 8 protokołu zawierały podsumowanie miesiąca w postaci podsumowania wartości sprzedaży i skupu walut obcych we wszystkich kasach kantoru w grudniu 2010 r. Wykazany remanent końcowy w wysokości 1.759.450,74 zł oznaczał wartość dewiz przeliczonych na PLN na koniec miesiąca.
Powyższa kwota była zgodna ze sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. remanentem dewiz, z którego wynikało ponadto, że suma posiadanych PLN wyniosła 49.002,12 zł, co stanowiło łącznie wraz z sumą posiadanych dewiz kwotę 1.808.452,86 zł. W sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. bilansie, zatwierdzonym przez Spółkę w dniu 31 marca 2011 r., stan inwestycji krótkoterminowych i środków pieniężnych został wykazany odpowiednio w kwocie: 31 grudnia 2009 r. - 9.309,39 zł i 31 grudnia 2010 r. - 17.158,89 zł. W tym samym czasie sporządzony został również protokół z inwentaryzacji kasy przeprowadzonej przez Wiesława Figurskiego, w którym stwierdzono że stan faktyczny zgodny jest z kwotami z kas rejestrowych. DIS za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji podane w decyzji z dnia 21 kwietnia 2015 r., który przy jej wydaniu wziął pod uwagę remanenty wykazane przez Spółkę w ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r., wszystkie dokonane zakupy towarów handlowych w kontrolowanym okresie oraz pozostałe poniesione koszty.
Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku dokonanych księgowań Spółka zwiększyła sumę bilansową o kwotę 1.576.475,31 zł, która po stronie pasywów zwiększyła kapitał podstawowy (konto 803), natomiast po stronie aktywów inwestycje krótkoterminowe i środki pieniężne (konto 102). Zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
W związku z tym, że Spółka ujawniła w toku dokonanej na dzień 31 grudnia 2010 r. inwentaryzacji środki pieniężne to zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami stanowią one przychód do opodatkowania 2010 roku. W związku z błędnym określeniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów dokonanym w ww. korekcie Dyrektor UKS, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wziął pod uwagę przy ustalaniu przychodów kwotę wynikającą ze sprzedanych w kontrolowanym okresie walut (niekwestionowaną przez Spółkę oraz organ pierwszej instancji), powiększoną o ujawnione środki pieniężne natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów kwotę dokonanych zakupów waluty, remanentów początkowego i końcowego oraz wysokość pozostałych kosztów (również nie kwestionowanych przez żadną ze stron).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art., 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 art. 188 O.p. polegającym na nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji przy obliczeniu dodatkowego przychodu Spółki w 2010 r. kwot stanowiących bilans otwarcia roku 2010, który był tożsamy z bilansem zamknięcia 2009 r., który został już opodatkowany, w sytuacji, w której organy obu instancji nie kwestionowały bilansu otwarcia przy pomniejszaniu kosztów podatkowych spółki,
- 2) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający odtworzenie przez organ pierwszej instancji prawidłowości procesu myślowego prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, w szczególności pominięcia omówienia przedstawionej przez odwołującego argumentacji oraz dowodów na poparcie faktu opodatkowania w roku 2009 kwoty wynikającej z bilansu zamknięcia w tym roku, który był tożsamy z bilansem otwarcia w roku 2010.
W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zawiera ona jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże istotną w sprawie kwestią do dalszych rozważań, pozostaje ustalenie czy nadwyżki inwentaryzacyjne stanowią przychów w rozumieniu u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że za przychody stanowiące nieodpłatne świadczenia, o których stanowi art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy uznać także nadwyżki inwentaryzacyjne, które nie stanowią świadczenia otrzymanego od innego podmiotu.
Zdaniem Sądu w konsekwencji trafnie wskazały organy podatkowe, iż ujawnienie środków pieniężnych w walucie polskiej i w walucie obcej, w kasie kantoru Skarżącej, nie wykazanych w wprowadzonych ewidencjach księgowych i podatkowych stanowi zwiększenie aktywów obrotowych Spółki stanowiących przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe jak również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Zwrócono uwagę, że Podatnik obowiązany był (art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) prowadzić na bieżąco, w sposób trwały i ciągły oraz zgodny z przepisami, ewidencji wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości dewizowych i waluty polskiej. Wobec faktu, że zakup i sprzedaż dewiz w kantorze rozliczany jest jak zakup i sprzedaż towarów handlowych, Skarżąca obowiązana była do ustalania prawidłowej wysokości kosztu własnego sprzedanych dewiz - uwzględniając remanent dewiz na bilans otwarcia i remanent dewiz na bilans zamknięcia. Jak wynika z akt sprawy Strona takie remanenty sporządzała, ale nie uwzględniała ich w urządzeniach księgowych (i tym samym w rozliczeniach podatkowych). Z tych względów zarzuty skargi o błędnym rozliczeniu przychodów Spółki nie mogły zostać uznane za zasadne.
W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie, powołując się na regulację art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) stwierdził, że Spółka dokonywała w sposób prawidłowy remanentów w kasach rejestrowych, jednak nie odnosiła tego bezpośrednio do ksiąg rachunkowych, w wyniku czego powstały rozbieżności pomiędzy prowadzoną ewidencją księgową (księgami rachunkowymi) a prowadzoną zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 września 2004 r. w sprawie wyposażenia lokalu przeznaczonego do wykonywania działalności kantorowej oraz sposobu prowadzenia ewidencji i wydawania dowód kupna i sprzedaży wartości dewizowych (Dz. U. z 2004 r. nr 219, poz. 220) ewidencją kupna i sprzedaży wartości dewizowych. Spółka, dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w sposób prawidłowy ujęła otrzymane przychody z tytułu sprzedaży walut w wysokości 248.144.594,74 zł, jednakże nieprawidłowo ustaliła koszt uzyskania przychodów związany z ich sprzedażą.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. polegającym na sporządzeniu uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezgodnego z rzeczywistością i aktami administracyjnymi przez uznanie, że skarżąca, dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania, w sposób nieprawidłowy dokonywała wyliczenia wartości sprzedanych towarów (walut) w sytuacji, w której z akt administracyjnych, w tym z zaskarżonych decyzji, wynika, że w sposób niekwestionowany przez organy obu instancji wartość sprzedanych dewiz w roku 2010 wyniosły 248.144.594,74 zł,
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p przez uchybienie obowiązkowi uwzględnienia całości zgromadzonego materiału dowodowego nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji całości materiału dowodowego zaprezentowanego przez stronę postępowania w postaci zapisów wyliczenia podatku dochodowego w piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. wskazującego na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania;
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p przez błędne wewnętrznie sprzeczne ustalenie, że bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 2010 r. wynosił 1.527.573,19 zł i pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu w roku 2010 oraz nieuznaniu kwoty bilansu otwarcia w ustaleniu przychodów skarżącej w roku 2010, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującym kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonej decyzji.
Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na początku przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (jak w rozpatrywanej sprawie), to NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.
Poddana ocenie sądowo-administracyjnej sprawa dotyczyła określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010. Zauważyć w pierwszej kolejności wypada, że Sąd pierwszej instancji w sposób definitywny rozstrzygnął, że za przychody stanowiące nieodpłatne świadczenia, o których stanowi art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy uznać także nadwyżki inwentaryzacyjne, które nie stanowią świadczenia otrzymanego od innego podmiotu. Zatem ujawnienie środków pieniężnych w walucie polskiej i w walucie obcej, w kasie, które nie zostały wykazane w wprowadzonych ewidencjach księgowych i podatkowych stanowi zwiększenie aktywów obrotowych Spółki stanowiących przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.
Z perspektywy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, opartych wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie jaki był faktyczny stan tychże aktywów w kasie kantoru na koniec 2010 r.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w wyniku inwentaryzacji kas kantoru ujawnione zostały różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych w wysokości 1.808.452,86 zł. Spółka dokonała częściowej korekty dochodu za 2010 r. zwiększając dochód z tego tytułu o kwotę 231.977,55 zł, a pozostałą kwotę tj. 1.759.450,74 zł zaksięgowała na konto kapitałów własnych z pominięciem konta przychodów. Ujawnienie środków pieniężnych na dzień bilansowy 2010 roku w wysokości 1.576.475,31 zł (1.808.452,86 zł - 231.977,55 zł) spowodowało powstanie, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strona nie sporządziła remanentu początkowego ani też końcowego w latach 2009 i 2010 i nie były one wykazywane przez Skarżącą w ewidencji księgowej prowadzonej w systemie komputerowym ani w sprawozdaniach finansowych, lecz były wykazywane jedynie w ewidencji kas kantoru, których zapisy stanów remanentowych nie były ujmowane w księgach podatkowych i tym samym w rozliczeniach podatkowych.
Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, na których organ oparł swoje ustalenia, co do wysokości podstawy opodatkowania, a co następnie znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji, jak też brak zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (w powiązaniu z właściwym przepisem p.p.s.a.), eliminuje możliwość podważenia stanowiska WSA w Warszawie o poprawności dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także sposobu wyliczenia dochodu do opodatkowania.
W konsekwencji nie została skutecznie zanegowana konstatacja Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził wysokość remanentów dewiz sporządzonych na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz brak jego wykazania w księgach handlowych oraz wyliczeniu wartości sprzedanych towarów. Dlatego też - jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji - nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organy podatkowe przyjęły bilans otwarcia roku 2010 w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl ogólnej zasady określonej w art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwoty otrzymane ze sprzedaży waluty należy ująć w przychodach podlegających opodatkowaniu, a wydatki poniesione na nabycie sprzedanej waluty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w tym okresie, w którym osiągnięto przychód z tego tytułu.
Tym samym osiągnięty dochód (bądź strata poniesiona na zrealizowanej transakcji), określony zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.
Zdaniem NSA nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2903/17). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami, a więc konstrukcja uzasadnienia sprawia, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. To, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy, a przyjętymi przez sąd za podstawę orzekania, a także oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie świadczy o wadliwości samego uzasadnienia. Zwłaszcza, gdy ustalenia te oraz ocena nie zostały skutecznie podważone, w tym przez niewskazanie w podstawach kasacyjnych regulacji, które odnoszą się do tej materii.
Strona, poza lakonicznym stwierdzeniem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niezgodne z rzeczywistością i aktami sprawy, nie wyjaśnia także, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. (tzn. jakie kwestie niepodniesione w skardze przez Spółkę, a mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały przez WSA w Warszawie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). W konsekwencji oddalając skargę Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Wytknięcie przez Spółkę pewnych niekonsekwencji dotyczących dwóch fragmentów uzasadnienia wyroku nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4, a także 133 § 1 p.p.s.a.
Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.