Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1300/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1287/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 3 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.
2. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. Wójt Gminy S. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Decyzją z dnia 3 lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej w skrócie "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane na nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Definicję drogi publicznej zawiera art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz.U. 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm.); jest nią droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy drogi publiczne z uwagi na ich funkcje dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Przy czym zaliczenie drogi do dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 tej ustawy). W sytuacji zatem, gdy droga nie została uchwałą rady gminy zaliczona do dróg gminnych, nie stanowi drogi publicznej. W konsekwencji organ wskazał, że będące przedmiotem zaskarżonej decyzji drogi nie stanowią dróg publicznych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu podatkowego spółka, jako posiadacz nieruchomości będących własnością Agencji Nieruchomości Rolnych, jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że strona nie byłaby zobowiązana do płacenia podatku od przedmiotowych nieruchomości jedynie wówczas, gdyby wyłączyła je z umowy dzierżawy łączącej ją z Agencją Nieruchomości Rolnej. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki zatem dana nieruchomość będzie oznaczona w ewidencji gruntów symbolem "dr", dopóty podlegać będzie podatkowi od nieruchomości.

3. Na powyższą decyzję spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że drogi te wprawdzie obejmuje zawarta wiele lat temu z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa umowa dzierżawy, to jednak skarżąca nimi nie włada (korzysta z nich nieograniczony krąg osób), jak również nie ma zamiaru sprawować władztwa nad nimi. Skarżące podjęła kroki prawne zmierzające do przejęcia tych gruntów przez Gminę S., okazały się one jednak jak dotąd bezskuteczne.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oraz przepisów Kodeksu cywilnego regulujących instytucję posiadania sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca jako posiadacz zależny nieruchomości (spółka dzierżawi sporne grunty na podstawie umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa) jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W ocenie sądu pierwszej instancji grunty dzierżawione przez skarżącą nie należą do kategorii gruntów wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zostały one wprawdzie w ewidencji gruntów i budynków zakwalifikowane jako droga, ale nie należą do kategorii dróg publicznych (w tym wypadku gminnych) w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, do której odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Jeśli zaś chodzi o grunty, które mają być wykorzystywane rolniczo, to ustalono bezspornie, że w prowadzonej ewidencji gruntów nie zostały one zakwalifikowane jako grunty rolne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają przy ustalaniu podatku od nieruchomości charakter wiążący dla organu podatkowego. Prawidłowo zatem, w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe przyjęły, że na skarżącej ciążył w 2013 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, okoliczność, że gmina nie chce przejąć nieruchomości od skarżącej, a także bezsporny między stronami fakt, że z nieruchomości korzysta nieograniczony krąg użytkowników pozostają nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o zaliczeniu drogi do kategorii dróg publicznych stanowią względy techniczne (spełnienie przez nią określonych parametrów technicznych) i spełnienie warunków formalnych (podjęcie stosownej uchwały przez radę gminy po zasięgnięciu opinii zarządu powiatu – art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych). Kwestie te są jednak rozstrzygane w innym trybie.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez niedokonanie lub nienależyte dokonanie oceny zgodności zaskarżonych decyzji organów administracji z wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie wyczerpującego rozważenia przez organy podatkowe w całości materiału sprawy, a w szczególności wynikłych w postępowaniu podatkowym zagadnień wstępnych, w postaci zgłoszenia przez skarżącą w styczniu 2012 r. do ewidencji gruntów rolniczego użytkowania przez skarżącą co najmniej od 2006 r. wskazanych działek w obrębie R. oraz zgłoszenia przez skarżącą i Agencję Nieruchomości Rolnych organowi podatkowemu pierwszej instancji, jako organowi wykonawczemu Gminy S., już w 2006 r. do przejęcia m.in. wskazanych działek w obrębie ewidencyjnym G., łączących miejscowość G. F. z sąsiednimi miejscowościami, wchodzących w skład sieci dróg o znaczeniu lokalnym i niezawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez właściwe organy przedmiotowych zagadnień wstępnych i wniosków dotyczących spraw z zakresu administracji publicznej

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 2, art. 7 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie w związku z tym przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W takiej zaś sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.2. Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że w ramach tego zarzutu przypisano sądowi pierwszej instancji uchybienie przepisom art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie lub nienależyte dokonanie oceny zgodności zaskarżonych decyzji organów administracji z wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest pozbawiony podstaw. W rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował legalność kwestionowanej decyzji, w granicach wskazanych w art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonując wnikliwej oceny prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz zastosowania prawa materialnego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w szczegółowych i wyczerpujących rozważaniach sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym do prawidłowości oceny zgromadzonego materiału, jak również do podnoszonych przez skarżącą spółkę okoliczności, także tych wskazanych w zarzucie.

Sąd uzasadnił w przekonujący sposób, że organy podatkowe nie naruszyły zasad wynikających z art. 120, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i podjęły niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji stan faktyczny ustalony został prawidłowo.

Treść skargi kasacyjnej nie pozwala również na uwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego zobowiązany jest wykazać wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca przyznała w uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego, że dotychczasowe kolejne wnioski spółki w zakresie zmian w ewidencji gruntów załatwiane są odmownie.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje powołany w powiązaniu z tym przepisem zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

6.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego podkreślić na wstępie należy, że przedmiotem sprawy było określenie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy skarżąca była posiadaczem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spornych działek stanowiących drogi, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "dr", a w związku z tym, czy jest podatnikiem tego podatku. Skarżąca utrzymywała, że drogi te stanowią drogi dojazdowe do okolicznych miejscowości (ujawnione w atlasach samochodowych) i korzystają z nich mieszkańcy tych miejscowości w związku z czym nie sprawowała i nie mogła sprawować faktycznego władztwa nad nimi, a w konsekwencji nie była ich posiadaczem i co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca nie miała również woli ich posiadania. Nadto część dróg została zaorana i jest wykorzystywana na cele rolnicze, co w jej ocenie oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe dla poparcia prezentowanego przez siebie, odmiennego stanowiska odwoływały się z kolei do treści umów dzierżawy zawartych przez spółkę z Agencją Nieruchomości Rolnych (aneksów do nich) oraz danych w zakresie przeznaczenia i funkcji przedmiotowych nieruchomości wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane na nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, co nie jest przez skarżącą spółkę kwestionowane, sporne drogi w 2013 r. nie należały do żadnej z kategorii dróg publicznych w rozumieniu art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, także dróg gminnych. W analizowanym przypadku nie znajdowała zatem zastosowania regulacja z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Trafnie przy tym sąd pierwszej instancji zauważył, że ustalenia faktyczne jakie organy podatkowe miały obowiązek poczynić w sprawie powinny zmierzać do wyjaśnienia, czy skarżąca należy do grupy podmiotów, jakim ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nadaje przymiot podatnika podatku od nieruchomości, tj. czy jest posiadaczem gruntów w rozumieniu jej przepisów, a ponadto, czy posiadany przez nią grunt jest objęty opodatkowaniem tym podatkiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe oraz wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że sporne nieruchomości stanowią własność Skarbu Państwa. Bezsporne jest także to, że w 2013 r. spółka dzierżawiła je na podstawie umowy zawartej z Agencją Nieruchomości Rolnych. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji posiadania na użytek podatku od nieruchomości, co oznacza konieczność sięgnięcia do regulacji prawa cywilnego, na co zwrócił uwagę zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe oraz skarżąca. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest faktycznym władztwem nad rzeczą, obejmującym dwa elementy: fizyczny, polegający na władaniu rzeczą (corpus) i psychiczny, polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie (animus). Przepisy Kodeksu cywilnego rozróżniają więc posiadanie samoistne od zależnego, a posiadanie zależne wywodzi się ze stosunku umownego między władającym a właścicielem lub posiadaczem samoistnym.

W świetle okoliczności sprawy prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał za organami podatkowymi, że skarżąca na podstawie stosunku umownego, jako dzierżawca, jest posiadaczem zależnym spornych nieruchomości. Nie sposób bowiem uznać, jak to wywiedziono w skardze kasacyjnej, że skarżąca nie miała woli ich posiadania skoro wydzierżawiła je na podstawie swobodnie ukształtowanej umowy, zgodnie ze swoją wolą (art. 353¹ K.c.). Jeżeli zatem utraciła wolę ich posiadania, czy też miała trudności z wykonywaniem faktycznego władztwa, istniała możliwość zmiany zakresu stosunku umownego. Z akt sprawy wynika przy tym, że takie zmiany umowy (aneksy) pomiędzy jej stronami w innym zakresie miały miejsce.

Należy także stwierdzić, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej możliwość korzystania i korzystanie ze spornych dróg przez mieszkańców okolicznych nieruchomości nie oznacza pozbawienia skarżącej, jako dzierżawcy, faktycznego władztwa nad nimi, jak to trafnie skonstatował sąd pierwszej instancji. Trafności tego wniosku nie podważa przy tym, podnoszona przez spółkę, okoliczność ujęcia tych dróg w atlasach samochodowych. Prawidłowo zatem przyjął, że w analizowanym przypadku wypełnione zostały oba elementy posiadania (corpus i animus). Bez znaczenia dla prawidłowości tych ustaleń faktycznych odnośnie 2013 r. pozostają natomiast eksponowane przez skarżącą zabiegi o przejęcie przez Gminę spornych dróg do zasobów dróg gminnych, celem realizacji jej zadań własnych, oraz ostateczne ich przejęcie (według twierdzeń skarżącej) w 2014 r. W skardze kasacyjnej prawidłowości tych ustaleń faktycznych, pomimo polemiki z nimi, skutecznie nie podważono.

Skoro z ustaleń tych wynika, że spółka w 2013 r. była posiadaczem spornych działek w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że była ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Z tego względu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia tegoż przepisu. Jak wskazano wyżej grunty te, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr", stanowią drogi niezaliczone do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, a zatem nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

6.3. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego spółka wskazana ponadto na naruszenie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji mają zatem moc wiążącą dla wymiaru podatku od nieruchomości. Stosownie do przywołanej regulacji, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Jednakże, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W drugiej grupie znajdą się np. dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. wskazana uchwała II FPS 2/13) Do tej grupy należy zaliczyć także dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomością Ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1577/13; z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3839/13 oraz z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13, publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie dane dotyczące przeznaczenia - klasyfikacji gruntu jako drogi (o symbolu "dr") bezwzględnie wiązały organy podatkowe i nie było możliwe przeprowadzenie w tym zakresie dowodu przeciwko wypisowi z rejestru gruntów. Dopóki bowiem ewidencja w tym zakresie nie została zmieniona we właściwym postępowaniu administracyjnym dane te nie mogły zostać samodzielnie skorygowane przez organy w toku postępowania podatkowego.

Uwzględniając wskazany wyżej zakres mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków nie sposób także podzielić prezentowanego przez spółkę poglądu, że uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości od tych gruntów pozostaje w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, ponieważ nie figurowała w ewidencji gruntów jako ich posiadacz. Ze zgromadzonych w aktach podatkowych wypisów z rejestru gruntów istotnie nie wynika, aby skarżąca została wykazana w niej jako ich dzierżawca. Okoliczność, że skarżąca była w 2013 r. dzierżawcą przedmiotowych gruntów, a tym samym jak wykazano wyżej podatnikiem podatku od nieruchomości od nich, w sposób bezsporny wynika natomiast z przywołanych przez organ podatkowy umów dzierżawy zawartych przez nią z Agencją.

1. 6.4. W konsekwencji, skoro organy podatkowe działały w granicach prawa i – jak wskazano wyżej – sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie dopuściły się zarzucanego im naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania to bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji zasad konstytucyjnych wynikających z treści art. 2, art. 7, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przypisywanego przez spółkę organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego nie oznacza, iż dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów.

1. 6.5. Z tych wszystkich względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego jest pozbawiony podstaw.

1. 6.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).