Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r. I SA/Wr 1595/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z 29 kwietnia 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2002 r. ustalającą Irenie H. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 39.375 zł.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, iż skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z Andrzejem H., w latach 1991-2000 podobnie jak jej mąż strona nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej i nie wykazała do opodatkowania żadnego dochodu. Wyjątkiem był dochód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uzyskany w roku 1998 /w kwocie 70.000 zł/. We wskazanym okresie skarżąca oraz jej małżonek ponosili wydatki na bieżące utrzymanie, które według szacunków strony wynosiły 5000 zł miesięcznie. Ponadto w 2000 r. Andrzej H. w związku z przystąpieniem do spółki cywilnej "HBB" B. Witold, B. Irena, A. H. poniósł wydatki związane z udziałem w wysokości 50.000 zł.
Wydatki te /na bieżące utrzymanie w roku podatkowym - 60.000 zł oraz wartość wkładu do Spółki HBB - 50.000 zł/ przyjęto - na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej updof - jako wartość wydatków i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, na które podatnicy nie posiadali pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Uznano przy tym, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały wydatkowane w latach poprzedzających analizowany rok podatkowy. W związku z faktem, iż małżonkowie H. pozostawali we wspólności majątkowej i względem męża skarżącej prowadzone było postępowanie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ postanowieniem z dnia 30 października 2002 r. zebrane w tamtym postępowaniu dowody włączył jako materiał dowodowy do sprawy Ireny H. Z wyjaśnień udzielanych przez skarżącą wynikało, iż ponoszone w 2000 r. wydatki pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych polegającej na handlu walutami, diamentami, odzieżą oraz produkcji odzieży.
Uzyskiwane z tego tytułu dochody umożliwiły inwestowanie w inne dziedziny działalności, wycieczki zagraniczne i życie na wysokiej stopie /luksusowe wyposażenie mieszkania, korzystanie przez każdego z małżonków z samochodów drogich marek na mocy umowy najmu/.
Ustosunkowując się do wyjaśnień strony organ zauważył, iż już w toku postępowania prowadzonego względem Andrzeja H. zwracał się o przedłożenie jakichkolwiek dowodów uzasadniających, iż poniesione w 2000 r. wydatki mają swoje źródło w uzyskiwanych przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jednakże dokumentów tego rodzaju nie przedłożono, nigdy nie pojawił się także przed organami podatkowymi sam Andrzej H. Odnosząc się do dowodu z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskował pełnomocnik skarżącej organ stwierdził, iż żadna z przesłuchiwanych osób nie prowadziła działalności ze skarżącym, nie miała wglądu w jego księgi czy dokumentację. Zatem podane przez te osoby fakty dotyczące stanu majątkowego małżonków H. oceniono jako niemiarodajne.
Zeznania świadków organ podatkowy ocenił też jako niespójne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w związku z tym nie uwzględniono ich przy ustalaniu stanu faktycznego. Organ wskazał, iż strona poza dowodami ze świadków nie wskazała na jakiekolwiek dokumenty, potwierdzające prowadzoną działalność gospodarczą. Analizując uzyskane w toku postępowania informacje co do faktu uzyskiwania znacznych dochodów ze zgłoszonej do Urzędu Miejskiego działalności w zakresie krawiectwa organ stwierdził, iż według wyjaśnień świadków produkcja prowadzona była w pomieszczeniu 20 m2, w którym pracować miało 20-30 maszyn. Po ww. działalności nie pozostał jakikolwiek ślad. W związku z powyższym organ uznał za wątpliwy fakt prowadzenia ww. działalności i uzyskiwania zeń tak znaczących dochodów.
W toku postępowania wystąpiono także do urzędów i instytucji, na terenie których Andrzej H. miał prowadzić prężną działalność handlową i ustalono, iż w okresie poprzedzającym rok 2000 nie figuruje on w rejestrze podatników, nie był mu nadawany NIP, nie składał deklaracji podatkowych. W Urzędzie Miejskim Andrzej H. zgłosił działalność w 1989 r. /krawiectwo/, która została zgodnie z wyjaśnieniami świadków zakończona w 1990 r.
Przesłuchana w charakterze świadka Irena H. wyjaśniła, iż nie pracowała z mężem, poza początkiem prowadzenia działalności, gdy jeszcze zamieszkiwali z rodzicami. Oświadczenia złożone w charakterze świadka skarżąca podtrzymała składając wyjaśnienia jako strona.
W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, iż w 2000 r. małżonkowie H. byli w posiadaniu mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, z którego mogli pokryć ponoszone w roku podatkowym wydatki. Uznając, iż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 20 ust. 3 updof organ ustalił podstawę opodatkowania sumując wydatki przyjęte według wyjaśnień strony w kwocie 5.000 zł miesięcznie i kwotę wniesioną tytułem udziału do spółki cywilnej 50.000 zł jako nieznajdujące pokrycia w ujawnionym przychodzie i opodatkował je według stawki 75% stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.
W złożonej skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucała organom podatkowym naruszenie przepisów procesowych, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności wielkości majątku zgromadzonego w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu /dowodów przeprowadzonych na wniosek strony/, dokonanie ustaleń niemających podstaw w materiale dowodowym - ustalenia, że strona nie dysponowała żadnymi zasobami pieniężnymi przed 1 stycznia 2000 r.
Według strony brak dokumentów bankowych nie przesądza o braku środków finansowych, nie ma bowiem reguł dowodowych wskazujących, że dowody z dokumentów mają większą wartość niż dowody ze świadków, w rozpatrywanej sprawie organ zaś stwierdził, że skoro zeznania świadków nie mają odbicia w dowodach z dokumentów to są nieprawdziwe. Ponadto organy podatkowe nie wykazały żadnej inicjatywy dowodowej w zakresie przesłuchania świadków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa. Będące przedmiotem oceny rozstrzygnięcie podjęte zostało w oparciu o szczególną regulację prawną z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Jej specyfika polega na odmiennym sposobie ustalenia podstawy opodatkowania jak również na ukształtowaniu ciężaru wykazania źródeł, z których pochodzą ujawnione dochody.
Zgodnie z omawianym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Odmiennie zatem niż w innych przypadkach objętych materią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułowanie podstawy opodatkowania opiera się na dwóch wartościach: poniesionych w danym roku wydatkach oraz wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym jak i w latach poprzednich. W sytuacji gdy wartość wydatków przekracza wartość zgromadzonego i wykazanego przez podatnika mienia, ale co istotne, pochodzącego z przychodów zwolnionych lub podlegających opodatkowaniu, różnicę tę opodatkowuje się według stawki 75%, określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.
Takie ukształtowanie podstawy opodatkowania nie pozostaje bez wpływu na rozkład ciężaru dowodzenia i obarczenie obowiązkiem wskazania źródeł, z których pochodzi majątek samego podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. I SA/Wr 1905/96, podobnie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 11 str. 63 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98 - Biuletyn Skarbowy 2000 nr 2 str. 19/.
Takie ukształtowanie ciężaru dowodzenia nie oznacza, iż organy podatkowe mogą pozostawać bierne, nadal są bowiem gospodarzem postępowania i pozostają zobowiązane normami wynikającymi z treści art. 122 oraz 180 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, jednakże ich aktywność jest w dużej mierze zdeterminowana inicjatywą podatnika.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy, pomiędzy stronami nie jest sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków. Zastrzeżenia odnoszą się do drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartości mienia, które ewentualnie zgromadzili małżonkowie H. przed analizowanym rokiem podatkowym.
Sąd stwierdził, iż ustalenia organów, że strona nie wskazała źródeł mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych mogących pokryć ujawnione wydatki, znajduje uzasadnienie w aktach sprawy.
Podane przez skarżącą źródła nie znalazły potwierdzenia w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu wyjaśniającym ww. kwestie. Organ podatkowy, wobec nieokazania przez stronę jakichkolwiek dokumentów na poparcie składanych wyjaśnień, iż źródłem przychodów była prężnie prowadzona działalność gospodarcza wystąpił do organów samorządowych i podatkowych, celem potwierdzenia ich wiarygodności. Z uzyskanych informacji wynikało, iż wbrew składanym wyjaśnieniom Andrzej H. rozpoczął działalność dopiero w 1989 r. i zakończył ją po roku, przed dniem 1 stycznia 2000 r. zarówno strona jak i jej małżonek nie złożyli żadnego zeznania podatkowego o uzyskiwanych dochodach. Z wyjaśnień przesłuchiwanych świadków wynikało, iż małżonkowie H. posiadali znaczne zasoby pieniężne z prowadzonej działalności przy czym świadkowie wskazywali na handel odzieżą, obrót walutą obcą, diamentami oraz prowadzenie szwalni.
Jednak, jak zauważyły organy podatkowe żaden ze świadków nie prowadził wspólnie z Andrzejem H. działalności, jak również nie miał wglądu w prowadzone urządzenia księgowe. Powyższe w zestawieniu z informacjami uzyskanymi z urzędów skarbowych oraz organów samorządowych, potwierdza przyjęty przez organy wniosek, iż osiągane z tego tytułu przychody nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostały przez Andrzeja H. zgłoszone do opodatkowania, a zatem nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.
W świetle wskazanych faktów działaniu organów podatkowych nie można było w ocenie Sądu zarzucić dowolności, przeprowadzone postępowanie dowodowe, jak również wyprowadzone z niego wnioski odpowiadają prawu i nie wykraczają poza granice przewidziane w przepisie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Sąd nie zgodził się także z zarzutem formalnego traktowania przez organy podatkowe dowodów, co zdaniem Strony polegać miało na przyznaniu prymatu dowodom z dokumentów. Nie ulega wątpliwości, iż postępowanie w sprawie podatkowej opierać winno się na dokumentach /fakturach, deklaracjach, księgach podatkowych/ i niewątpliwie one mają prymat, korzystając ze szczególnej mocy dowodowej. Nie oznacza to jednak, iż wobec ich braku organ nie może dopuścić innych dowodów, np. zeznań świadków. Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie wobec braku dowodów z dokumentów, organ w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy dopuścił dowody z zeznań świadków i wyjaśnień strony. Oceniając przeprowadzone dowody organ, jak wynika z akt sprawy, nie odrzucił ich z uwagi na brak innych dowodów /z dokumentów/, lecz ocenił je z punktu widzenia przyznanych prawem kompetencji wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenie tej trudno zdaniem Sądu zarzucić dowolność.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu oparcia się na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu. Z treści art. 180 par. 1 Ordynacji wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym mogą być jako dowód uznane także informacje czy też wyjaśnienia uzyskane w innym postępowaniu, o ile zostaną do sprawy włączone w sposób formalny, a stronie zapewni się możliwość zaznajomienia z takimi dowodami. Jak wynika z akt sprawy wymogi te zostały w nin. postępowaniu spełnione, brak zatem podstaw do kwestionowania takich działań organów podatkowych. Powyższa zasada odnosi się także do dowodów z zeznań świadków. W analizowanej sprawie zasadność sięgnięcia po dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przeciwko Andrzejowi H. ma ponadto uzasadnienie w tym, iż z uwagi na istnienie pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej rzutują one bezpośrednio na ustalenia dokonane w sprawie jego małżonki.
W rozpatrywanej sprawie strona powołując się na zeznania świadków starała się wykazać, iż w latach poprzedzających sporny okres dysponowała sporym majątkiem, jednakże powołani świadkowie nie wskazali w sposób wiarygodny na źródło pochodzenia zgromadzonego majątku. Wyjaśnienia świadków, co do prowadzenia działalności nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji organów rejestracyjnych jak również w organach podatkowych, co potwierdza, iż posiadany majątek jeśli pochodził z działalności gospodarczej, to nie była to działalność opodatkowana /zwolniona od podatku/. Fakt wystąpienia do ww. organów nie jest bynajmniej próbą dyskredytacji świadków ale elementem postępowania dowodowego świadczącym o wypełnieniu nałożonych art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązków. Strona nie zakwestionowała faktu, iż nie składała deklaracji oraz nie opodatkowała uzyskanych w latach wcześniejszych dochodów.
W skardze kasacyjnej Irena H. zaskarżyła powyższy wyrok w całości.
Na zasadzie art. 174 ust. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że strona ma obowiązek wykazania, że środki, którymi dysponuje pochodzą z opodatkowanych źródeł, także wtedy gdy pochodzą one z okresów, co do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego lub gdy środki pochodzą z przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a karalność czynu i możliwość orzeczenia przepadku uległa przedawnieniu.
Wskazując na powyższe wniesiono o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi wywodzono, iż nieprawdopodobieństwem jest aby wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zapisu: "pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" wykluczała możliwość taką, że nie zostały objęte tym zapisem środki zgromadzone w takim czasie, iż przedawniła się możliwość ich opodatkowania. Zdaniem skarżącego skoro nie zostały one opodatkowane w czasie właściwym i nastąpiło w tym zakresie przedawnienie to są one już wolne od podatku dochodowego. Aby mógł odrodzić się problem ich opodatkowania konieczne byłoby wskazanie, że zostały one użyte w czynnościach prawnych podlegających opodatkowaniu w późniejszym okresie i czynność ta nie była opodatkowana. Tak należy rozumieć orzeczenie Sądu Najwyższego z 19 lipca 1973 r. /VI KZP 13/73/ co do środków pochodzących ze źródeł nielegalnych /art. 2 ust. 1 pkt 4/. Taka sama zasada winna dotyczyć środków pochodzących z czynności, co do których nastąpiło przedawnienie.
Wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe i WSA jest ponadto wykładnią abstrahującą od zapisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie może łamać podstawowej zasady art. 2 ustawy, który pewne przychody wyklucza z opodatkowania podatkiem dochodowym. Gdyby ustawodawca miał zamiar opodatkować te czynności to redakcja art. 2 byłaby inna i nawiązano by w nim do zapisu art. 20 ust. 3 ustawy.
Z tych względów skarga uważa, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozszerza zakresu przedmiotowego ustawy na przychody wykluczone w art. 2 tej samej ustawy. Ponadto nie można twierdzić, że nałożone na stronę wymogi dowodowe określone w art. 20 ust. 3 updof mogą łamać uprawnienia strony wynikające z przedawnienia wymiaru podatku. System opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie wyłącza stosowania zapisów ordynacji podatkowej określającej zasady przedawniania zobowiązań podatkowych.
Dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego w kierunku określonym w skardze zmieni obowiązki dowodowe i uchyli zarzut WSA, że strona nie wskazała zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych wymierzonym i uiszczonym podatkiem.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wniosła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując przy tym na niekonsekwencje w zakresie zarzutu i wniosku w przedmiocie załatwienia sprawy /wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przy braku zarzutu naruszenia prawa procesowego/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie oparta została na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego. W myśl powołanego przepisu naruszenie to może nastąpić bądź przez błędną wykładnię przepisów lub przez niewłaściwe ich zastosowanie.
Skarga nie określa jaką postać naruszenia prawa zarzuca wyrokowi WSA, a treść zarzutu wykracza poza ramy poglądu prawnego zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.
Sąd stanął bowiem na stanowisku, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje w sprawie zastosowanie, skoro skarżąca nie wykazała, że wydatki poczynione przez nią oraz męża w 2000 r. oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
W toku postępowania administracyjnego i w postępowaniu przed sądem I instancji strona nie twierdziła, że posiadała środki uzyskane za pomocą przestępstwa lub z okresów, co do których nastąpiło przedawnienie wymiaru podatku. Wywodziła i powoływała na tę okoliczność świadków, że mąż uchodził w środowisku za osobę majętną, że miał zdolności do inwestowania i prowadził rozliczne interesy. W związku z podnoszeniem w skardze do sądu wyłącznie zarzutów procesowych Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się przede wszystkim do nich, ograniczając rozważania dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach do przytoczenia treści art. 20 ust. 3 updof.
Strona nie zgłosiła w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, w szczególności ewentualnego naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskutek niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czy też art. 134 p.p.s.a., wskutek nierozważenia wpływu ewentualnego przedawnienia możliwości opodatkowania dochodu na ustalenie podatku od tzw. dochodów ze źródeł nieujawnionych. Strona nie zarzuca też przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia Sądu błędnych ustaleń faktycznych, zatem brak możliwości ustosunkowania się przez Sąd kasacyjny do tezy, że środki, którymi dysponowała skarżąca w 2000 r. pochodziły z czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof /przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy/.
Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do art. 183 p.p.s.a. orzeka w granicach skargi kasacyjnej, nie może zatem uczynić przedmiotem swojej oceny zagadnień teoretycznych, które wprawdzie mogłyby mieć ewentualny związek z przedmiotem sprawy, jednakże wobec ich podniesienia dopiero na etapie skargi kasacyjnej nie mogły być przedmiotem rozważań Sądu I instancji.
Skoro w zaskarżonym wyroku nie wyrażono w tym przedmiocie żadnej oceny prawnej, to Sąd II instancji nie ma możliwości weryfikacji stanowiska prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną odnośnie do zakresu przedmiotowego art. 20 ust. 3 updof.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy wykazana podstawa kasacyjna była nieusprawiedliwiona, w związku z tym na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.