Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1308/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 24 stycznia 2013 r., I SA/Go 963/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 21 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 23 marca 2012 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 113.159,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor izby skarbowej w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wydatków roku oraz źródeł ich pokrycia w 2006 r., w tym również w zakresie oszczędności z lat poprzednich.

1. 3. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła:

1. 1. rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego zamiast zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie SK 18/09,
2. 2) rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez: niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść skarżącej,
3. 3) pominięcie istotnych dowodów w sprawie świadczących na korzyść skarżącej;
4. 4) oparcie rozstrzygnięcia o:
5. a. wybrane fragmenty zeznań świadków, jak również o subiektywne i niezgodne z prawdą własne ustalenia organu;
6. b. subiektywne i niepotwierdzone innymi dowodami tezy, jakoby skarżąca już w 2002 roku posiadała wiedzę o wysokości koniecznego wkładu do A. Sp. z o.o.
7. 5) zaakceptowanie przez organ odwoławczy przyjętej przez organ pierwszej instancji metody wybiórczego odwoływania się do dokumentów lub wybranych fragmentów dokumentów, pomijając ogół dokumentów z akt sprawy, lub kontekst powstania dokumentów lub wykonanych czynności,
8. 6) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w zw. z art. 120 i art.187 § 1-2, art.191 O.p.; jak również art. 2 i 7 Konstytucji RP;
9. 7) naruszenie art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP;
10. 8) naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego i prawa zasady "In dubio pro fisco" i rozstrzygniecie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości dotyczących:
11. - stanu faktycznego sprawy, jak również, stanu prawnego związanego z wykładnią przepisów materialnych o jakich mowa w pkt. 5 poniżej i stanowiło naruszenie
12. - art. 122 w związku z art.120 i art. 121.§1 O.p. oraz art.2 Konstytucji RP,
13. 9) naruszenie materialnego prawa podatkowego wyrażonego w art. 20 ust. 3 oraz art. 30, ust. 1, pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f") poprzez niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza w kontekście sprawy zawisłej przed TK, SK 18/09, wskutek czego organ błędnie orzekł w sprawie.
14. 4. WSA w Gorzowie Wlkp. nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Przede wszystkim w ocenie sądu niezasadny jest zarzut merytorycznego rozpoznania sprawy zamiast zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z toczącym się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowaniem w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

Przechodząc do pozostałych zarzutów, sąd stwierdził, że organ prawidłowo ocenił, że skarżąca nie wykazała w trakcie postępowania, że zgromadzone przez nią mienie i środki finansowe pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów. W świetle tego nie budzą wątpliwości w ocenie sądu ustalenia dotyczące wydatków roku podatkowego oraz zgromadzonego w tym roku mienia. Znajdują one odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zasadnie więc przyjęto wydatki oraz mienie na poziomie 747 061,74 zł. Prawidłowe także są ustalenia, iż na pokrycie poniesionych w roku 2006 wydatków małżonkowie mogli dysponować przychodami roku podatkowego oraz mieniem z lat poprzednich w łącznej wysokości 445 303,80 zł. Przy prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe dokonały poprawnej subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

1. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

A) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. (1) art.145.§1, pkt.1, lit. a i lit. c w zw. z art. 134.§ 1 P.p.s.a., bowiem sąd zamiast uchylić zaskarżoną decyzję oddalił skargę, gdy decyzja ta w swojej istocie zawierała błędy w ustaleniach faktycznych niepozwalających na subsumpcję, i uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy i z tego też względu błędnie orzekł w sprawie;

(2) art. 133. §1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy" przez co WSA w Gorzowie Wlkp. nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy, skoro nie odniósł się do istotnych zarzutów podniesionych w skardze, co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy; w uzasadnieniu skarżonego wyroku sąd bowiem:

1. a) nie odniósł się do Umowy przedwstępnej warunkowej zawartej 29 czerwca 2004 r. pomiędzy małżonkami K. a I. Sp. z o.o.,
2. b) nie dokonał analizy protokołu zgromadzenia wspólników spółki A. Sp. z o.o. w W. z 29 czerwca 2004 r., /WSA błędnie przyjął w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że negocjacje związane z wejściem małżonków K. do spółki A. Sp. z o.o. odbyły się po dacie zawarcia umów pożyczek jak wyżej, co rażąco kłóci się z doświadczeniem życiowym i oświadczeniami I. Sp. z o.o. jak niżej/
3. c) błędnie założył, że opcja odkupu udziałów za 1,-zł o jakiej mowa w lit. a) powyżej została ustalona dopiero w czerwcu 2004 r., tj. po dacie wykonania kluczowych dla sprawy umów pożyczek zawartych przez małżonków K. z rodzicami skarżącej i jej teściami, i na tej podstawie przychylił się do błędnych wniosków organu odwoławczego o pozorności tych umów;
4. d) przyjął za organem odwoławczym błędnie założenie, że skarżąca posiadała wiedzę o uchwałach zarządu spółki I. Sp. z o.o., o jakich mowa w piśmie zarządu tej spółki z 25 września 2009 r. (nie wziął pod uwagę tego, że skarżąca mogła nie mieć wiedzy o treści tych uchwał i motywach oraz okolicznościach ich podjęcia),
5. e) błędnie ocenił pismo pełnomocnika zarządu I. Sp. z o.o. z 25 września 2009 r., nie zwracając uwagi na istotną dla sprawy okoliczność związaną z wysokością wkładu pieniężnego do spółki A. Sp. z o.o., i w wyniku tego błędu przyjął w uzasadnieniu skarżonego wyroku tezę o maksymalnym wkładzie do spółki A. w wysokości 500.000,-zł przy jednoczesnym odrzuceniu dokumentów wskazanych przez skarżącą świadczących o konieczności większego dokapitalizowania spółki w czerwcu 2004 r., a która to teza miała uzasadnić odrzucenie przez organa podatkowe dowodu w postaci umów pożyczek (sąd a priori odrzucił twierdzenie o finansowaniu wydatków i transferów kapitałowych w 2006 r. ze środków pochodzących z ww. umów pożyczek zaciągniętych wiosną 2004 r.);
6. f) nie zwrócił uwagi na istnienie kluczowego dla sprawy pisma pełnomocnika zarządu I. Sp. z o.o. z 27października 2009 r.,
7. g) błędnie ocenił wyjaśnienia męża skarżącej zawarte w piśmie z 13 lipca 2009 r. w zakresie spornych pożyczek, albowiem pominął okoliczności towarzyszące złożeniu przez męża skarżącej sprzecznych oświadczeń w dwóch różnych postępowania kontrolnych, przy czym ww. dowód ma fundamentalne znaczenie dla sprawy,
8. h) błędnie ocenił dowody w sprawie związanej z transakcjami obrotu nieruchomościami z udziałem skarżącej;
9. i) nie wyjaśnił przesłanek odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. uwzględnienia stanowiska i zastrzeżeń skarżącej szczegółowo wymienionych w zarzutach skargi, /WSA w Gorzowie Wlkp. arbitralnie zakwestionował twierdzenia i wywody skarżącej oraz jej męża/
10. j) nie wyjaśnił powodów, dla których - wbrew żądaniu skarżącej - pominął dowód z dokumentów: umów pożyczek z 3 i 4 marca 2004 r. oraz potwierdzających zwrot pożyczonych sum, uznając je za nie mające znaczenia w sprawie,
11. k) błędnie uznał, że "W aktach postępowania podatkowego nie ma jakiegokolwiek pisma od kontrahenta skarżącej i jej męża, które świadczyłyby o przyszłej konieczności dokapitalizowania spółki w czasie gdy umowy pożyczek były podpisywane" [vide s.27 uzasadnienia wyroku], gdv z dowodów wymienionych powyżej, a zwłaszcza z pism pełnomocnika zarządu I. Sp. z o.o. i z dokumentów procesu inwestycyjnego jakie powstały w 2003r. wynika, że kapitał zakładowy spółki na poziomie 500.000,-zł nie był wystarczający i konieczna była interwencja finansowa ze strony I. Sp. z o.o. (skutek negocjacji biznesowych skarżącej), i błąd ten ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. /sąd wykazał się nieznajomością realiów biznesowych, gdyż nie wziął pod uwagę tego, że negocjacje handlowe prowadzi się przed transakcją, a nie po podpisaniu umówi/
12. I) w sposób nieprzekonywujący odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121.§ 1 O.p.) w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organ kontroli skarbowej i zaakceptowanej przez organ odwoławczy formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o założone przez siebie kryteria co do dowodów, odrzucając w tym zakresie dowody przedstawione przez skarżącą. /według organów dowodem na wykonanie umowy pożyczek jest przelew pieniędzy za pośrednictwem banku, zgodność celu pożyczki z umową spółki A., jak również wymóg wcześniejszej spłaty pożyczonych sum w 2006 roku przy czym sąd za organem odwoławczym w sposób nieuprawniony władczo ingeruje w swobodę umów w rozumieniu art. 353 [1] Kodeksu cywilnego/, i z tego też względu błędnie orzekł w sprawie;

(3) art. 145 § 1, lit. c w zw. z art. 3.§ 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 24, art. 180. § 1, art. 187 §1-2, art. 188 i art. 191 oraz art. 200 § 1 jak również art. 201 § 1, pkt. 2 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. albowiem WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę mimo, iż powinien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję organu odwoławczego w całości i poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji (zgodnie z żądaniem skargi), gdyż doszło do rażącego naruszenia przez organa podatkowe przepisów postępowania, w szczególności poprzez;

a) zaakceptowanie przez organ odwoławczy w całości rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 23 marca 2012 r. ustalającego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w oparciu o nieustalony stan faktyczny niepozwalający na subsumpcię /nie wyjaśniono istotnych okoliczności o jakich mowa w pkt (2) powyżej/,

b) zastosowanie przez organ odwoławczy niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) zasady "in dubio pro fisco", i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych z wykonaniem umów pożyczek i transakcji objęcia udziałów w spółce A. Sp. z o.o. w kontekście ryzyka utraty tych udziałów na rzecz I. Sp. z o.o. w 2006 roku (za cenę 1,-zł), gdy tymczasem -zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy - winni byli, zgodnie z wypływającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz art. 84 Konstytucji regułą in dubio pro tributario, rozstrzygnąć na korzyść skarżącej wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy /doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego/ wskutek czego skarga winna była być uwzględniona w całości przez WSA w Gorzowie Wlkp. na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. uchylona w całości;

B) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 §1 lit. a P.p.s.a. w zw. z w art. 20 ust. 3, oraz art. 30 ust. 1, pkt 7 u.p.d.o.f., wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2006 r., poprzez błędna wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie źródeł pochodzenia majątku, z których małżonkowie K. sfinansowali wydatki w roku 2006, zwłaszcza w kontekście sprawy zawisłej przed TK, SK 18/09, a w konsekwencji przyjęcie - że skarżąca dysponowała w 2006 r. pieniędzmi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów, wskutek czego WSA w Gorzowie Wlkp. błędnie orzekł w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, stwierdzenie niekonstytucyjności powołanego przepisu materialnoprawnego prowadzi do utarty przez ten przepis domniemania konstytucyjności, który to skutek winien zostać uwzględniony w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dążąc do zapewnienia jednolitości orzecznictwa, akceptuje powyższe stanowisko.

Uznanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją RP zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi poprzez uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o niezgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji wadliwości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.

Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz 207 § 2 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.