Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/ Lu 614/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez D. K. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością regularnie od kilku lat osiąga zysk, którego nie wypłaca w postaci dywidendy, ale zgodnie z uchwałami podejmowanymi przez Zgromadzenie Wspólników dokonuje jego podziału w inny sposób - poprzez przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy bądź inwestycyjny.
W związku z powyższym podatnik zadał pytanie: Czy wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób (poprzez przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy lub inwestycyjny) zysku osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie stanowić przychód wspólników tej spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną?
Zdaniem wnioskodawcy, wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób (poprzez przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy lub inwestycyjny) zysku, osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowić przychodu wspólników tej spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Skarżący, przedstawiając własną ocenę prawną przedstawionego opisu zdarzenia stwierdził, że brak będzie w momencie przekształcenia "niepodzielonych zysków". Wskazał, że zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały bowiem podzielone w inny sposób. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz.1037 ze zm. dalej – K.s.h.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Stosownie jednak do art. 191 § 2 tej ustawy, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 K.s.h.
Podatnik wskazał, że § 27 ust. 2 umowy Spółki przewiduje, że "Zysk może być - uchwałą Zgromadzenia Wspólników - podzielony w inny sposób, w tym w szczególności przekazany na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inwestycyjny". Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o podziale całego osiągniętego zysku "w inny sposób" - tj. poprzez jego przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy i inwestycyjny. W ocenie podatnika niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Działania tego przepisu nie zostało ograniczone wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników a zatem każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki WSA: III SA/Wa 1059/09 i III SA/Wa 45/10.
Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe
W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo - akcyjną. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., który stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ podatkowy wskazał w pierwszej kolejności na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Oznacza to, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.
Odnosząc się do przytaczanego przez wnioskodawcę art. 191 i art. 192 K.s.h. który stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału art. 191 § 1 K.s.h., organ podniósł, że wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach i że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.
W ocenie organu zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, rezerwowy, czy też inwestycyjny, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Spółka komandytowo - akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.
Podsumowując organ stwierdził, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony jako kapitał zapasowy, rezerwowy, czy też inwestycyjny, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowo - akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.
Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w związku z art. 191 § 2 K.s.h. poprzez błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że wartość występującego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysku, w stosunku do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale poprzez przeniesienie w odpowiednich częściach na kapitały: zapasowy, rezerwowy i inwestycyjny, stanowi wartość niepodzielonego zysku, która staje się przychodem wspólników spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowo - akcyjną.
W oparciu o powyższy zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest uzasadniona bowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.
Sąd uznał, że spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 dalej - u.p.d.o.f.), w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia, a ściśle rzecz biorąc do rozstrzygnięcia, zakresu użytego w nim pojęcia "niepodzielonych zysków".
Sąd stwierdził, że nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że zyski nie podzielone i nie wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzone jako kapitały własne spółki (zapasowe, rezerwowe, czy też inwestycyjne odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazał, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10 (LEX nr 1136119) a mianowicie że "znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2).
Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.
Sąd wskazał, że z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
Sąd I instancji podkreślił także, że przedstawiony pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA).
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego. tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą uznaniem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Wskazując na powyższy zarzut wniósł w pierwszej kolejności zważywszy na charakter zarzutu naruszenia prawa materialnego odwołując się do regulacji art. 188 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Minister Finansów sformułował zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą uznaniem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem definicji tego pojęcia nie zawierają przepisy podatkowe a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia.
Zgodnie z treścią art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyżej powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko i wyłącznie zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony.
Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.
Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął w zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12 oraz z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.