Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 834/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę M. D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 11 maja 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej: "organ I instancji"), którą ustalono Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 88.096 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 117.461,00 zł.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), a nadto przepisów umieszczonych w Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody": art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.
Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.
Przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09.
WSA uznał, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
W niniejszej sprawie Skarżący nie kwestionuje ani wysokości wydatków jakie poniósł w 2009 r. (150.000, - zł na zakup nieruchomości), ani wysokości dochodów jakie uzyskał w tym roku podatkowym (8.672,80 zł z wynagrodzenia za pracę). Organy podatkowe wykazały także, iż Skarżący nie mógł zgromadzić żadnych oszczędności w latach wcześniejszych, gdyż spłacał zaległe podatki i zaległe składki ZUS. Kwestią sporną w sprawie jest jedynie to, czy rodzice Skarżącego mogli posiadać w 2009 r. oszczędności w kwocie 400.000,00 - zł, z których darowali synowi 160.000,- zł na zakup nieruchomości położonej w miejscowości P. W ocenie WSA zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że rodzice Skarżącego nie mogli w 2009 r. posiadać oszczędności w kwocie 400.000,00 zł. Potwierdzały to oświadczenia majątkowe z dnia 1 lutego 2007 r. oraz 20 maja 2008 r. złożone przez M. D. w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulg w spłacie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów egzekucyjnych.
W oświadczeniach ojciec Skarżącego nie wykazał oszczędności pieniężnych zgromadzonych w domu lub na rachunku bankowym. Wskazał za to, że dodatkowo posiada zaległości w opłacaniu składek ZUS za okres 2007-2008 i wraz z żoną spłacają kredyt w Banku z ratą miesięczną w wysokości 300 zł. Wskazane fakty niezbicie dowodzą o złej sytuacji finansowej rodziców Skarżącego w dniu składania wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, skoro już wcześniej zmuszeni byli do korzystania z kredytu bankowego. Jeżeli w toku całego postępowania Skarżący wskazywał, że darowizny od rodziców posłużyły pokryciu wydatków roku 2009, to w tym zakresie organy podatkowe były nie tyle uprawnione, co zobowiązane do zbadania twierdzeń Skarżącego i sprawdzenia możliwości otrzymania takich darowizn. Sprawdzenie możliwości płatniczych rodziców Skarżącego nie wymagało wszczęcia wobec nich odrębnego postępowania podatkowego, co sugerował w skardze pełnomocnik Skarżącego.
W ocenie WSA uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów Skarżącego, zawarte w zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Skarżący ograniczył się tylko do prostego zanegowania ustaleń faktycznych i dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, nie przedstawiając żadnego innego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nieodniesienie się do zgłoszonych dowodów i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie;
- - art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów;
- - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sad Administracyjny stwierdziła, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem. W zakresie zarzutów natury procesowej autor skargi kasacyjnej twierdzi, że to na organach podatkowych ciążył ciężar wykazania i udowodnienia, że rodzice Skarżącego nie posiadali środków pieniężnych na to by w dniu 24 grudnia 2008 r. przekazać synowi kwotę 40.000,00 zł oraz w 2009 r. kwotę 120.000,00 zł w kilku ratach.
Autor skargi kasacyjnej wywodził, że zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd znajduje oparcie w treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 49/13, jak i w wyroku o sygn. akt SK 18/19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione zarzuty nie są uzasadnione. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ badał powyższe okoliczności i zarówno Skarżący jak i jego rodzice oświadczyli, że nie posiadają żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych. Wobec braku jakichkolwiek dowodów poza złożonym oświadczeniem, organy podatkowe dokonały analizy materialno bytowej rodziców Skarżącego. Organ dokonał oceny możliwości finansowych rodziców Skarżącego i stwierdził, że nie przedstawili oni żadnych dokumentów bankowych wskazujących na stan posiadanych środków pieniężnych, bądź wielkość dokonywanych wpłat. Ustalono, że ojciec Skarżącego – M. D. – dla potrzeb uzyskania ulgi w spłacie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uzyskania ulgi w zapłacie kosztów w dniu 1 lutego 2007 r. oraz w dniu 20 maja 2008 r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o sytuacji finansowej i osobistej.
W obydwu oświadczeniach nie wykazał aby posiadał jakiekolwiek oszczędności w formie gotówkowej, czy też środków zgromadzonych w rachunkach bankowych. Wskazał natomiast na zaległości wobec ZUS za okres 2007 – 2008. Jednocześnie w oświadczeniu z dnia 1 lutego 2007 r. wykazane zostały należności wynikające z kredytu w Banku z miesięczną ratą 300 zł, z terminem spłaty w 2011 r. Organ podatkowy ustalił ponadto, że ojciec Skarżącego posiadał również zaległości we wpłatach podatku VAT. Z wniosku o raty wynikało, że małżonkowie D. dysponują miesięcznie kwotą 1.017,00 zł, przy czym w ramach tej kwoty muszą się oboje utrzymać, kupić leki oraz opłacić rehabilitację.
Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, opisane powyżej okoliczności świadczą o tym, że organy podatkowe przeprowadziły postępowania dowodowe na okoliczność posiadania przez rodziców Skarżącego środków finansowych, które mogliby darować synowi. Wobec zgromadzonych dowodów w sprawie, organy uprawnione były do dokonania oceny, iż sytuacja materialno – finansowa rodziców nie pozwalała na dokonanie takiej darowizny jak utrzymywał to Skarżący. Ocena zebranego materiału dowodowego prawidłowo została zaakceptowana przez WSA i słusznie uznano w uzasadnieniu wyroku, że nie nosi ona cech dowolności. Okoliczność, że Skarżący nie podziela tej oceny nie może być powodem uznania, że WSA dopuścił się obrazy przepisów ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Chybione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące twierdzeń, że ojciec Skarżącego w okresie 2003 r. – 2006 r. osiągnął dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 324.562,00 zł. zdaniem Skarżącego powyższa kwota dochodu ma wynikać z Deklaracji VAT – 7. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób kwota wykazana w deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług przekłada się na faktycznie osiągnięty dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wskazano czy M. D. wykazał powyższą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, że tą kwotę otrzymał i że osiągnął taki dochód po odliczeniu należności publicznoprawnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony i tym samym nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszeń prawa procesowego nie jest uzasadniony, co skutkuje tym, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe, a wykładnia prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń, co powoduje, że wyrok WSA jest zgodny z prawem.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.