Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 lutego 2011 r., III SA/Wa 1338/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zaskarżoną przez A. sp. z o.o. w W.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez spółkę z tytułu należności licencyjnych wypłacanych rezydentowi podatkowemu USA – T. Z. w latach 2004-2008. Wypłata comiesięcznego wynagrodzenia następowała po uprzednim potrąceniu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Płatnik (spółka) wyjaśnił, iż pierwotnie zakwalifikowano przychody osiągane przez T. Z. do przychodów z tytułu należności licencyjnych, o których mowa w art. 13 ust. 3 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska).
Po rozwiązaniu przez spółkę umowy ze T. Z., zarzucił on płatnikowi, iż niezasadnie pobierał on podatek w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Zdaniem T. Z. wypłacane wynagrodzenie stanowiło dochód z wykonywania wolnego zawodu, o którym mowa w treści art. 15 ww. umowy. W dniu 17 czerwca 2009 r. spółka zawarła ugodę z T. Z., w której zobowiązała się do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za lata 2004-2009 do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, bezwarunkowej zapłaty kwoty 12.021 USD na jego rzecz, jako spełnienia części cywilnoprawnego zobowiązania wynikającego z ugody zawartej pomiędzy stronami oraz wypłaty kwoty równej kwocie nadpłaty pomniejszonej o 10.000 USD oraz o koszty postępowania w sprawie - w przypadku zwrotu nadpłaty decyzją organu podatkowego (organu drugiej instancji lub wyroku sądu administracyjnego).
Spółka uznała, że w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia wypłaconego w latach 2004-2008 do kategorii należności licencyjnych zobowiązana była do "ubruttowienia" kwoty netto wynagrodzenia do kwoty 4.444 USD, z czego kwota 4.000 USD powinna być wypłacana na rzecz podatnika, a równowartość kwoty 444 USD przekazana na konto właściwego urzędu skarbowego. Natomiast, jeżeli podatek nie powinien być pobierany, gdyż wynagrodzenie spełniało przesłanki art. 15 ww. umowy polsko-amerykańskiej, na konto podatnika powinno wpływać wynagrodzenie w wysokości 4.000 USD. Płatnik zwrócił T. Z. kwotę w wysokości 12.021 USD, co stanowiło kwotę 37.879,37 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 15 grudnia 2009 r. stwierdził nadpłatę w wysokości 37.879,37 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez spółkę, z tytułu należności licencyjnych wypłacanych w latach 2004-2008 T. Z. Wynagrodzenie wypłacane T. Z. stanowiło dochód z wykonywania wolnego zawodu zgodnie z umową polsko-amerykańską a podatek dochodowy zapłacony z tytuły wypłaty należności licencyjnych był pobierany przez spółkę nienależnie. Organ zaznaczył, iż ciężar ekonomiczny zapłaty podatku za okres od września 2004 r. do kwietnia 2006 r. poniosła spółka, będąca płatnikiem podatku, gdyż zwróciła T. Z. pobraną nienależnie kwotę. Naczelnik urzędu skarbowego uznał, iż podatek dochodowy pobierany przez płatnika w powyższych okresach stanowi nadpłatę po stronie płatnika w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p.") w łącznej kwocie 37.879,37 zł. Ponadto, organ stwierdził, że ciężar ekonomiczny zapłaty podatku za pozostały okres - od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r., poniósł T. Z. W tej sytuacji jest on podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 36.670,37 zł na podstawie art. 75 § 1 O.p.
Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy zauważył, iż naczelnik prawidłowo uznał pobieranie przez płatnika zaliczek na podatek z wynagrodzenia T. Z. było niezasadne. Natomiast wydając na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. rozstrzygnięcie stwierdzające nadpłatę w kwocie 37.879,37 zł organ pierwszej instancji rażąco naruszył ww. przepisy normujące definicję nadpłaty, moment jej powstania, czy też kwestię, który podmiot i w jakich sytuacjach może wnioskować stwierdzenie nadpłaty. Podstawą wypłaty środków była zawarta 17 czerwca 2009 r. ugoda cywilnoprawna, mająca na celu zrekompensowanie podatnikowi strat związanych z niezasadnym zaniżaniem, o kwotę odpowiadającą pobranemu podatkowi wynagrodzeń wypłacanych w latach 2004-2008. Zawarcie ugody i wypłata na jej podstawie środków pieniężnych dotyczyło wyłącznie roszczeń cywilnoprawnych związanych z zaniżaniem wynagrodzenia podatnikowi.
W ocenie dyrektora były to roszczenia o zapłatę, które ze swej istoty nie mogło być postrzegane jako wniosek o zwrot nadpłaty podatku. Reasumując, organ odwoławczy uznał za błędne przyjęte przez organ pierwszej instancji stanowisko, iż okolicznością i momentem powstania po stronie płatnika nadpłaty, a w konsekwencji rozstrzygnięcie stwierdzające nadpłatę spółce była okoliczność wypłaty środków pieniężnych 17 lipca 2009 r., w kwocie 37.879,37 zł, która wg obliczeń organu pierwszej instancji odpowiadała równowartości pobranego i odprowadzonego podatku za okres od września 2004 r. do kwietnia 2006 r. Zdaniem organu, zapłata przez spółkę środków pieniężnych na rzecz osoby fizycznej nie może spowodować powstania po stronie spółki nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p., jak i wyznaczać (kształtować) wysokości tej nadpłaty stwierdzonej zaskarżoną decyzją.
Jednocześnie organ podniósł, że stwierdzenie nadpłaty po stronie płatnika może nastąpić w przypadku ustalenia, iż nastąpiło uszczuplenie jego majątku w wyniku nienależnie zapłaconego podatku. Ciężar nienależnie pobieranego i wpłacanego podatku nie ponosił płatnik lecz T. Z., który w myśl art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. mógłby wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
- 3. W skardze do WSA na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 234 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 120 O.p., art. 75 § 1 O.p.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.
Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranych przez skarżącą z tytuły wypłaty wynagrodzenia na rzecz T. Z. W ocenie sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 234 O.p. w warunkach braku przesłanek do uznania decyzji organu pierwszej instancji jako rażąco naruszającej prawo. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, kiedy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Nie każde – hipotetyczne, bo niewskazane przez organy – naruszenie prawa ma charakter kwalifikowany. Wyrażona w art. 234 O.p. instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony.
Organ odwoławczy może orzec na niekorzyść odwołującego się, jeżeli szczegółowo wykaże, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes publiczny. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str.
24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Przesłanka rażącego naruszenia prawa nie wystąpi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego oraz gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy (por. wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95).
Sporne jest to, czy spółka jako płatnik, spełniła warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że daje on prawo płatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. W takiej sytuacji skoro płatnikowi przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wpłacenia podatku w wysokości większej od należnej, to niejasne było to czy takie prawo przysługiwało mu w przypadku zapłaty podatku nienależnie. Nie było też przepisu, który wprost uzależniałby takie prawo od zapłaty przez płatnika podatku kosztem uszczuplenia swojego majątku.
Ponadto, orzecznictwo w tym zakresie było rozbieżne. Wątpliwości co do zbliżonego problemu miał też NSA w sprawie I GSK 262/10. W świetle powyższych rozważań, dokonując oceny decyzji naczelnika urzędu skarbowego w ramach przesłanki wymienionej w art. 234 O.p., w żadnym razie nie można uznać tej decyzji jako rażąco naruszającej art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p.
Z kolei stanowisko, w zakresie odmowy przez organ pierwszej instancji stwierdzenia nadpłaty w części, w której płatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru, jest prawidłowe. Ocena tego dokonywana jest w świetle zwykłego naruszenia prawa a nie kwalifikowanego.
W dalszej części wywodu sąd pierwszej instancji zaznaczył, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy, dotyczy natomiast sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Na podstawie tego przepisu stwierdzenie nadpłaty nastąpi w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku płatnika, gdyż pobrał on od podatnika podatek w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracji i wpłacił na rzecz wierzyciela. Skoro bowiem pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, to oznacza to, że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków). Podobnie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, przepis ten nie mówi w ogóle o "pobraniu podatku" przez płatnika, a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej.
Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie tego przepisu, w zestawieniu z sąsiednimi przepisami oraz art. 8 Op, nie można ocenić jako nieistotny, przypadkowy. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op odnosi się zatem do sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Skoro nie pobrał go od podatnika, to nie ma wątpliwości, że to płatnik poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Analogicznie będzie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Op, z tym, że odnosi się on do sytuacji, gdy na płatniku nie ciąży obowiązek składania deklaracji.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił jemu naruszenie:
- - art. 141 §4 P.p.s.a. poprzez brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do skutków prawnopodatkowych umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy podatnikiem i płatnikiem w następstwie, której płatnik nabył prawo do ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych;
- - naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt. 1 lit. P.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja naruszyła prawo wobec braku przesłanek do uznania decyzji organu pierwszej instancji za rażąco naruszającą prawo
- - błędne zastosowanie art. 75 § 2 pkt.2 lit. b O.p. do przypadku, w którym jedynym uprawnionym do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty był podatnik na podstawie art. 75 § 1 O.p. z uwagi na to, że podatek został pobrany i odprowadzony z jego wynagrodzenia.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów posterowani kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.)
Na wstępie rozważań należy zauważyć, że wniesiona skarga kasacyjna posiada wady konstrukcyjne. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r. wyrok NSA z 18 lutego 2009 r. I GSK 450/08).
Na marginesie można wskazać, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie rozważań dotyczących skutków prawnopodatkowych umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy płatnikiem i podatnikiem skoro w sposób jasny wywiódł, iż ta okoliczność nie miała znaczenia dla sprawy. Istotna w zakresie oceny czy organ odwoławczy naruszył art. 234 O.p. była treść art. 75 § 2 pkt.2 lit. b O.p. i to ona określała podstawę wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a nie postanowienia umowy cywilnoprawnej.
Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z utrwalonymi zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie ustaleniami "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że wydanie decyzji odwoławczej na niekorzyść strony z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny.
W omawianym przypadku taka sytuacja nie zachodzi, gdyż trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja 75 § 2 pkt.2 lit. b O.p. zawarta w spornym postanowieniu naczelnika urzędu skarbowego, odmienna od dokonanej przez dyrektora izby skarbowej – rażąco nie narusza prawa.
Po pierwsze, wykładnia zawarta w postanowieniu naczelnika urzędu skarbowego rażąco naruszałaby prawo, gdyby była bezspornie sprzeczna z oczywistą treścią normy art. 75 § 2 pkt.2 lit. b O.p. Byłoby tak gdyby norma była jednoznaczna i niebudząca wątpliwości co do jej wykładni. Tymczasem dokonując rekonstrukcji normy na podstawie powołanego przepisu interpretator napotyka szereg niejasności. Wynik wykładni językowej wskazuje na uprawnienie płatnika do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero uwzględnienie wykładni systemowej doprowadza do wniosku, że legitymowanym podmiotem jest podatnik.
Po drugie, przy instytucji stwierdzenia nadpłaty trudno w ogóle mówić o rażącym naruszeniu prawa. Okoliczność występowania wątpliwości na tle komentowanej regulacji potwierdza m.in. fakt podjęcia uchwał w tym przedmiocie (podjętej przez pełny skład Izby Gospodarczej NSA uchwały z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 wraz ze zdaniami odrębnymi, uchwała NSA z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09), na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Po trzecie, zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to także takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji, jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05; z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., II FSK 736/10; S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.).
Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu należy podkreślić, że w istocie decyzja organu pierwszej instancji nie wywołuje żadnych poważnych skutków społeczno-ekonomicznych. W jej rezultacie kwota stwierdzonej nadpłaty miała zostać zwrócona podatnikowi w sposób pośredni.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania art. 75 § 2 pkt.2 lit. b O.p. jest także niezasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni powołanego przepisu w zw. z art. 234 O.p. Oceniał zatem czy doszło do kwalifikowanego, a nie zwykłego, naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji, które uzasadniałoby zastosowanie przez organ odwoławczy normy zawartej w art. 234 O.p.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz.153).