Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1136/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę V. S.A. w likwidacji z siedzibą w L. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2006 r., w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2005 r., którą określono Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 399.174,54 zł. tj. niższą od wykazanej w zeznaniu CIT-8 o kwotę 102.140 zł. Organ stwierdził, iż Spółka korzystała nieodpłatnie z portalu windykacyjnego stanowiącego własność spółki A. i uzyskała przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. W związku z tym, w oparciu o przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy, z uwagi na brak danych do wyceny tego świadczenia uznał, iż cena rynkowa winna zapewnić pokrycie co najmniej kwoty odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadałyby na okresy nieodpłatnego świadczenia na kwotę 102.140 zł, tj. w wysokości 20% stopy amortyzacyjnej od wartości początkowej programu, która wynosiła 510.700 zł. Nadto na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączono z przychodów kwotę 61.470 zł, otrzymaną od C. - jako przedpłatę na poczet przyszłej transakcji, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę 5.600 zł poniesioną w związku z badaniem sprawozdania finansowego Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy tę decyzję, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji i własnych uznał, że stosownie do art. 16m pkt 1 u.p.d.o.p. przychody Spółki z nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania przedmiotowego programu wynoszą 102.140 zł i powinny zwiększyć przychód 2002 r. Natomiast pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji opisane szczegółowo, względem których uwag nie wniesiono, uznał za prawidłowe. Organ stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa a w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - dalej O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną, podniósł, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny czy Spółka uzyskała w 2002 r. nieodpłatne świadczenie, którego przedmiotem miało być korzystanie z portalu (programu) windykacyjnego, stanowiącego własność spółki A. Program ten Spółka sprzedała spółce A. w dniu 29 grudnia 2001 r. i został on zaewidencjonowany na jej koncie wartości niematerialnych i prawnych. Z treści umowy wynikało, że jej przedmiotem była sprzedaż i dostawa programu komputerowego – aplikacji programu windykacyjnego – oraz jego instalacja, konserwacja i obsługa. Obsługa programu polegała na podejmowaniu przez sprzedającego, ale w imieniu i na rzecz kupującego, wszelkich czynności umożliwiających funkcjonowanie programu, w szczególności negocjowanie i zawieranie umów, prezentację programu (aneks z 29 grudnia 2001 r.). Z chwilą zawarcia umowy kupujący wstąpił w prawa i obowiązki sprzedawcy, wynikające z umów zawartych z innymi podmiotami, których przedmiotem było jakiekolwiek wykorzystanie programu. Przez okres jednego roku sprzedawca był zobowiązany udostępnić program na serwerze własnym lub innym. Sąd zauważył, że ustalenia związane z tą umową i jej wykonaniem były przedmiotem postępowania podatkowego wobec spółki A., której organ podatkowy zakwestionował rozliczenie podatku dochodowego za 2002 r. uznając, że zawyżyła koszty uzyskania przychodu w sumie o 47.164,13 zł, na którą składa się kwota 46.814,13 zł z tytuł amortyzacji tego programu komputerowego i kwota 350 zł z tytułu kosztów utrzymania domeny internetowej. Na tej podstawie organ pierwszej instancji ocenił, iż oprogramowanie będące własnością A. wykorzystywane było przez Spółkę, która przejęła wszelkie korzyści z tego tytułu. A zatem A. oddając wartość niematerialną i prawną w postaci programu komputerowego do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi, winna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane za okres przekazania programu innemu użytkownikowi. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Decyzja podatkowa wydana wobec spółki A. stała się ostateczna, a po oddaleniu skargi wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie I SA/Łd 789/06, także prawomocna. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w prowadzonych wobec obu spółek sprawach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., jest konsekwentne i logiczne. Organy uznały bowiem, że spółka A. będąca w 2002 r. właścicielem programu komputerowego nie korzystała z niego i nie uzyskała, ani nie miała możliwości uzyskania z tytułu jego własności jakichkolwiek korzyści materialnych, gdyż oddała program w bezpłatne używania powiązanej z nią Spółce V. Nie ma żadnych dowodów na to, że program ten został oddany Spółce w najem lub na podstawie innej umowy odpłatnej, natomiast zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżąca korzystała z programu za zgodą właściciela bez ponoszenia z tego tytułu jakiegokolwiek ciężaru ekonomicznego. W szczególności brak jest dowodów na dokonywanie przez nią na rzecz A. płatności pieniężnych lub świadczeń w innej formie z tego tytułu. To Spółka korzystała z programu komputerowego na własne potrzeby bez wynagradzania A. Potwierdzeniem tego jest m. in. zawarta 7 listopada 2002 r. umowa o świadczenie usług między Konsorcjum w skład, którego wchodziła m. in. Spółka a jako nabywcą usługi N. S.A. oraz wystawiona przez Spółkę w dniu 17 grudnia 2002 r. faktura na kwotę 7.153,74 zł za opłatę wpisową do systemu i opłatę instalacyjno – konfiguracyjną. Sąd argumentował, że ani z tej faktury, ani z żadnego innego dokumentu nie wynika, iż umowa ta została zawarta w imieniu i na rzecz spółki A., ani to, iż korzyści finansowe z tego zdarzenia miałby uzyskać ten podmiot. Nie zmienia tej oceny również podniesiona kwestia wzajemnych rozliczeń między spółkami A. i Spółką z tytułu sprzedaży programu. Sąd ocenił, że kwota zaległości A. wobec Spółki na sumę 75.054 zł nie uległa zmniejszeniu o kwotę 7.153,74 zł poprzez zawarcie umowy z bankiem. Gdyby istniała między podmiotami jakaś zaległość i obowiązywało porozumienie z dnia 29 października 2002 r. o sukcesywnym potrącaniu kwot uzyskanych przez Spółkę od użytkowników programu, kwota zaległości w wysokości 75.054 zł uległaby zmniejszeniu poprzez zawarcie transakcji z bankiem. Tymczasem zaległość ta nie uległa zmianie do dnia 26 sierpnia 2004 r., kiedy to spółka A. uiściła ją na rzecz Spółki. Z informacji wiadomych Sądowi z urzędu z akt sprawy I SA/Łd 789/06 wynika, że A. broniła się później zarzutem, iż przelanie tej kwoty nastąpiło omyłkowo, ale nie zostało to potwierdzone żadnym dowodem. Dokument złożony w sądzie powszechnym 14 listopada 2005 r., w postaci zawezwania Spółki do próby ugodowej, został cofnięty przez A. Poza tym z treści umowy z 7 listopada 2002 r. nie wynika, aby została ona zawarta w imieniu spółki A. W ocenie Sądu, okoliczności te świadczą o tym, że w 2002 r. to Spółka korzystała na własne potrzeby z programu komputerowego sprzedanego powiązanej z nią Spółce A. i uzyskiwała korzyści z używania tego programu, a nie firma, która była jego właścicielem. Oznacza to, że otrzymała świadczenie polegające na możliwości korzystania dla własnych potrzeb z programu komputerowego będącego już w 2002 r. własnością spółki A. Nawet gdyby zgodnie z porozumieniem z 29 października 2002 r. następowało sukcesywne potrącanie kwot uzyskiwanych przez skarżącą od użytkowników programu, z wierzytelnością wobec A. w kwocie 75.054 zł z tytułu zapłaty reszty należności za sprzedany program, to nie byłoby to dowodem na odpłatny charakter umowy przekazania jej programu do używania. Oznaczałoby to jedynie, że reszta należności z tytułu jego sprzedaży jest pokrywana w formie wzajemnych potrąceń. Sąd zauważył, że z treści skargi wynika, iż skarżąca w zasadzie nie tyle kwestionuje sam fakt uzyskania świadczenia polegającego na korzystaniu z programu komputerowego, co nieodpłatny charakter tego świadczenia. Zasadnicza część skargi to próba wykazania, że udostępnienie jej programu do używania miało charakter odpłatny. Skoro jednak w skardze sformułowany został także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to należało odnieść się zarówno do ustaleń organów co do otrzymania przez skarżącą świadczenia, jak i do nieodpłatnego jego charakteru. W ocenie Sądu, ustalenia i wnioski organów w obu tych kwestiach są poprawne i oparte na zgromadzonych dowodach. Sąd przyznał też rację organom podatkowym, że nie ma dowodów świadczących o odpłatnym charakterze przekazania programu do używania. Z treści umowy sprzedaży programu z 29 grudnia 2001 r. i załącznika nr 2 do tej umowy oraz z treści aneksu do tej umowy z tej samej daty wynika, że sprzedawca, czyli Spółka zobowiązał się także do instalacji, oraz konserwacji i obsługi programu przez okres jednego roku na zasadach uzgodnionych przez strony. Ta obsługa programu miała polegać na podejmowaniu przez sprzedającego, ale w imieniu i na rachunek kupującego, wszelkich czynności umożliwiających funkcjonowanie programu, w szczególności negocjowanie i zawieranie umów i prezentację programu. Z żadnego zapisu nie wynika, że strony uzgodniły, iż A. będzie mogła korzystać i czerpać korzyści dla siebie z programu. Taka treść tych dokumentów jest zdaniem Sądu logiczna. Skoro strony nie uregulowały na piśmie możliwości korzystania przez V. z programu dla własnych potrzeb i korzyści, to nie było konieczności regulowania kwestii ewentualnej odpłatności z tego tytułu. Gdyby obsługa tego programu była wykonywana zgodnie z zawartą umową i aneksami do niej, to Spółka nie otrzymałaby nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z programu na własne potrzeby. Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W jego ocenie organy zebrały materiał dowodowy dostateczny do rozstrzygnięcia sprawy, właściwie go oceniły i dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a właśnie skarżąca takie świadczenie otrzymała w 2002 r. Nie został też naruszony art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy, bowiem organy prawidłowo ustaliły i uzasadniły wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącą. W tym zakresie jest istotne, że przedmiotowy program sprzedany przez Spółkę spółce A. miał charakter unikatowy. Został stworzony na konkretne potrzeby. Nie jest to zatem program, który znajdował się na rynku i był nabywany także przez inne podmioty. Wobec tego także świadczenie polegające na udostępnieniu w 2002 r. tego programu przez A. do używania przez skarżącą miało charakter zindywidualizowany i nie istniała możliwość bezpośredniego porównania wartości takiego świadczenia do innych świadczeń o podobnym charakterze. Dlatego też organy prawidłowo przyjęły, że wartością odpowiadającą cenie rynkowej świadczenia jest przynajmniej wysokość kosztów ponoszonych w ciągu roku związanych z korzystaniem z programu. Wartość możliwego do uzyskania przychodu dla świadczącego, a więc wartość otrzymanego przychodu dla biorcy świadczenia powinna przynajmniej pokrywać koszty, a te zostały ustalone przez organ stosownie do wartości transakcji ustalonej przez strony, niekwestionowanej przez organy. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 127 O.p. Jak zauważył rozstrzygnięcia organów obu instancji winny być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, tym niemniej nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, tylko wtedy gdy stwierdzi, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji było niekompletne, bądź wymaga uzupełnienia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił, zaś merytoryczne stanowisko organu pierwszej instancji oraz swoje, jak i dokonał oceny oraz ustosunkowania się do zarzutów odwołania. 2.1. W skardze kasacyjnej likwidator skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie Spółka skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie, którego przedmiotem miało być korzystanie z portalu (programu) windykacyjnego, stanowiącego własność spółki A.; - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p na skutek przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie, co spowodowało, iż organy podatkowe wyliczyły nieodpłatne świadczenie w kwocie 102.140 złotych.
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: - art. 127 O.p. polegające w ocenie podmiotu skarżącego na zaniechaniu rozpatrzenia przez organ odwoławczy złożonego przez podatnika odwołania z zachowaniem ¡fasady dwuinstancyjności; - art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia i działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w szczególności braku poczynienia istotnych ustaleń w zakresie sposobu określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Wypada przypomnieć także, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej nie wskazano wprawdzie podstawy zarzutów ale sformułowano zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie stwierdzić wypada, że zarzut ten skonstruowany został wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 oraz 176 p.p.s.a. Według autora skargi kasacyjnej uchybienie to polegało na naruszeniu art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonaniu ustaleń faktycznych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w szczególności braku ustaleń w zakresie sposobu określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Wobec tego należy zauważyć, że zarówno w zarzucie, jak i jego uzasadnieniu nie wskazano, jaki wpływ uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy. Jak wskazano zaś wyżej, zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutu tego nie powiązano przy tym z naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy nadto zauważyć, że skoro autor skargi kasacyjnej zarzuca organom podatkowym niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, to powinien wskazać na naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Z tych to bowiem przepisów wynika dla organów obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej) oraz obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przywołany w zarzucie przepis art. 191 O.p. reguluje natomiast kwestię oceny zebranego materiału dowodowego, ustanawiając zasadę swobodnej oceny dowodów. Niezależnie jednakże od wskazanych niedostatków skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie wnioski wypływające z uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, dokonał oceny tego zarzutu, uznając go za bezzasadny. Przede wszystkim stwierdzić należy, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowana decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazuje że Sąd w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszelkich aspektów i zarzutów podnoszonych przez Spółkę oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia legalności kwestionowanego rozstrzygnięcia. W rozważaniach tych Sąd nie pominął prawidłowości i rzetelności przeprowadzonego postępowania podatkowego, jego zgodności z zasadami regulującymi to postępowania a także kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz prawidłowości jego oceny w świetle zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W szczegółowy sposób Sąd odniósł się do prawidłowości ustaleń faktycznych tak w zakresie okoliczności i warunków korzystania przez Spółkę z programu komputerowego (portalu windykacyjnego), jego nieodpłatnego charakteru, jak i prawidłowości określenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Sąd wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka A. w 2002 r. nie korzystała z nabytego w dniu 29 grudnia 2001 r. od skarżącej programu komputerowego, nie uzyskiwała, ani nie miała możliwości uzyskiwania, z tytułu jego własności żadnych korzyści, bowiem oddała go skarżącej w bezpłatne używanie. To skarżąca Spółka używała go na własne potrzeby oraz udostępniała go odpłatnie innym podmiotom (N.). Należy zgodzić się z konkluzją Sądu, że brak jest jakichkolwiek dowodów, że program ten został przekazany skarżącej na podstawie jakiejkolwiek umowy o charakterze odpłatnym a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że korzystała z tego programu nieodpłatnie za zgodą jego właściciela (spółki A.). Ubocznie należy podnieść, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że ustalenia te są zbieżne z ustaleniami wynikającymi z prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydanej wobec spółki A. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., poddanej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 789/06. Prawidłowość tych ustaleń nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej, która w zasadzie ogranicza się do prostego ich zanegowania, podnosząc jedynie, że na Spółce ciążył obowiązek zapewnienia obsługi technicznej, konserwacji, podejmowania czynności umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie oraz poniesione wydatki w związku z uzyskaniem licencji. To zdaniem skarżącej miało świadczyć o odpłatnym korzystaniu z rzeczy. Należy w związku z tym zauważyć, że do kwestii tej, podnoszonej także na wcześniejszych etapach postępowania, odniósł się Sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wskazał, świadczenie wzajemne nie musi polegać na uiszczeniu konkretnej kwoty pieniężnej. Jednakże te obowiązki ciążące na skarżącej nie były formą świadczenia wzajemnego za udostępnienie programu do używania dla własnych potrzeb. Wynikały one bowiem z zawartej umowy sprzedaży, sprecyzowanej w załącznikach i aneksach, przewidujących w zamian za otrzymane wynagrodzenie, obok dostawy programu także dodatkowe obowiązki sprzedawcy np. instalację programu, jego konserwację i obsługę przez jeden rok. Podobnie trafnie Sąd stwierdził, że formy odpłatności za możliwość korzystania z programu nie stanowiły wydatki poniesione przez Spółkę na wcześniejsze jego nabycie od twórcy tego programu firmy R. Należy podzielić także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zasadności przyjętych przez organy przesłanek sposobu ustalenia wartości uzyskanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia. Skoro był to program unikatowy, stworzony pod konkretne potrzeby i niebędący przedmiotem obrotu rynkowego, to świadczenie polegające na udostępnieniu do Spółce do używania miało charakter na tyle zindywidualizowany, że nie istniała możliwość ustalenia jego wartości na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu porównywalnych programów komputerowych. Dlatego zasadnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w ustalonych okolicznościach sprawy wartością tego świadczenia jest co najmniej wysokość kosztów ponoszonych w ciągu roku przez właściciela programu. Spółka poza zakwestionowaniem prawidłowości tego stanowiska, podobnie jak i w toku całego postępowania, nie przywołała konkretnych porównywalnych transakcji rynkowych, ani też nie wskazała według jakich kryteriów, w jej ocenie, należało ustalić wartość spornego świadczenia. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p. polegającego na "zaniechaniu rozpatrzenia przez organ odwoławczy złożonego przez podatnika odwołania z zachowaniem zasady dwuinstancyjności". Uzasadniając ten zarzut, poza przytoczeniem fragmentów uzasadnień wybranych wyroków sądów administracyjnych, nie sprecyzowano na czym uchybienie to polegało, nie wskazano także na ewentualne konkretne braki w zakresie postępowania dowodowego. Tak skonstruowany zarzut stanowi w istocie powielenie zarzutu postawionego w skardze na kwestionowana decyzję. Tymczasem jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, oceniając ten zarzut jako bezzasadny, organ odwoławczy ma wprawdzie obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, ale jedynie wówczas gdy stwierdzi, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji było niekompletne albo wymaga uzupełnienia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał oceny stanowiska organu pierwszej instancji, przedstawił własne stanowisko i ustosunkował się do zarzutów odwołaniem wobec czego Sąd uznając, że w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka w 2002 r. użytkowała nieodpłatnie wspomniany program komputerowy, to trafnie zakwalifikowały go jako nieodpłatnie otrzymane świadczenie, którego wartość stanowi przychód o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu jest pozbawiony podstaw. Niezasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 6 pkt u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń co do braku możliwości wyliczenia wartości świadczenia na podstawie cen rynkowych stosownych przy udostępnianiu porównywalnych programów komputerowych. Skarżąca nie podważyła przy tym poprawności ustalenia wartości świadczenia w wysokości kosztów po stronie A. tj. wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych według 20 % stopy amortyzacji od wartości początkowej programu. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).