Uzasadnienie
- I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
- 1. Organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia T. S.A. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r., postanowieniem z dnia 11 maja 2009r. wezwał Spółkę do przedłożenia terminie 14 dni od otrzymania wezwania, znajdującej się w posiadaniu podatnika dokumentacji inżynieryjno - budowlanej dotyczącej kanalizacji kablowej bądź wyciągu z dokumentów inwentaryzacyjnych zawierających dane o tejże kanalizacji, bądź też innych dokumentów, pozwalających na ustalenie, dla celów podatkowych, wartości należących do Spółki budowli, usytuowanych na terenie gminy J. W wezwaniu pouczono Spółkę, że niezastosowanie się do niego w oznaczonym terminie spowoduje nałożenie na Spółkę kary porządkowej do wysokości 2.600 zł. Spółka odebrała wezwanie w dniu 18 maja 2009 r. Wobec nie przedłożenia żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie, Wójt Gminy J., działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji, postanowieniem z 4 czerwca 2009 r. nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości 2.600 zł, podając w uzasadnieniu, iż strona nie wypełniła w zakreślonym terminie obowiązku wynikającego z powołanego wyżej wezwania, tj. nie udzieliła informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania.
- 2. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 262 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przepis ten nie może być podstawą do wymierzenia kary porządkowej za nie przedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie. W ocenie Spółki przepis ten zawiera enumeratywne wyliczenie przypadków, umożliwiających organowi nałożenie grzywny na stronę postępowania, jednakże sytuacja, w której pomimo żądania organu strona nie przedkłada dokumentacji, do takich okoliczności nie należy - w ocenie strony, w przedmiotowej sprawie nie ma zatem podstawy prawnej do nałożenia tejże kary.
- 3. Po rozpoznaniu powyższych zarzutów Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu, pomimo że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego obciąża organy podatkowe, to nie oznacza to, że strona nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji bądź wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie SKO, organ podatkowy prawidłowo zrealizował obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wezwanie strony w trybie 155 Ordynacji, do złożenia niezbędnych w sprawie dokumentów, będących w posiadaniu podatnika.
- 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, zarzucając tym aktom naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji, poprzez nałożenie kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia takiej kary. Spółka ponadto przedłożyła opinię autorstwa prof. dr hab. B.B. i dra W.M.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.
W uzasadnieniu wyroku wskazał, że nietrafny jest pogląd Spółki, że nie miała ona obowiązku przekazania informacji niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu.
W przedmiotowej sprawie strona postępowania była wzywana w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w przepisie art. 159 Ordynacji podatkowej, organ wskazywał, jakich informacji oczekuje i dlaczego (konieczność ustalenia wartości budowli przez biegłego). Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 155 Ordynacji, w celu uzyskania wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca Spółka była wezwana przez organ podatkowy do wskazania wartości budowli tj. spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej i nie udzieliła tych informacji.
Niewątpliwie organ podatkowy nie posiadał wiadomości o położeniu czy umiejscowieniu kanalizacji kablowej Spółki na terenie gminy J. Ponieważ organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia tych okoliczności we własnym zakresie, dlatego niezbędna była współpraca podatnika z organem, polegająca na złożeniu stosownych informacji dotyczących położenia i lokalizacji kanalizacji kablowej. Żądając tych wyjaśnień dotyczących przecież faktu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe nie przerzuciły na Spółkę ciężaru dowodu, a jedynie dążyły do zrealizowania obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Wprawdzie wyznaczenie stronie terminu do przedstawienia dokumentów niezbędnych biegłemu dla ustalenia wartości budowli nastąpiło na podstawie art. 189 § 1 Ordynacji to jednak wezwanie do strony zostało skierowane w trybie art. 155 § 1 Ordynacji. Ponadto danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu.
Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie przedłożyła wskazanych przez organ dokumentów niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś odmowa zadośćuczynienia wezwaniu, była w ocenie Sądu nieuzasadniona.
Mając zatem na uwadze, iż strona wezwana przez organ podatkowy w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej bezzasadnie nieudzieliła informacji niezbędnych dla poczynienia przez biegłego ustaleń odnośnie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, w czym uniemożliwiała zakończenie postępowania, należało uznać, że organ właściwie zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do dołączonej do skargi opinii Sąd nie podzielił poglądu w niej wyrażonego, o niedopuszczalności wymierzenia kary porządkowej w przypadku bezskutecznego wzywania strony przez organ do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania.
- 6. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
- a) przepisów postępowania polegające na naruszeniu:
- - art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 3 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz pominiecie wyjaśnienia przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy; naruszenie wskazanego przepisu postępowania miało wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1, art. 189 § 1, art. 262 § 1, art. 159 § 1 pkt 2, 3 i 4, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 137 § 3, art. 151 oraz 151a Ordynacji podatkowej, gdyż WSA nie uchylił postanowienia SKO w sytuacji, w której postanowienie naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku ustalenia przesłanek jej nałożenia, braku prawidłowego wezwania oraz braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego,
- - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której z uwagi na naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, postanowienie SKO należało uchylić,
- - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez oddalenie skargi podczas gdy z uwagi na naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie SKO wymagało uchylenia,
- b) przepisów prawa materialnego tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na stronę takiej kary, ani nie zostały spełnione przesłanki nałożenia kary porządkowej.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznania skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna Spółki, mimo nadmiernej multiplikacji zarzutów prowadzących do pozbawienia jej czytelności, sprowadza się w istocie do trzech zasadniczych kwestii spornych: braku oceny z urzędu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., podstaw wezwania Spółki do udzielenia informacji w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i przesłanek nałożenia kary porządkowej z uwagi na nieudzielenie informacji.
Jeśli chodzi o zagadnienie pierwsze, to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności przedstawia stan sprawy ze wskazaniem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd, przytacza zarzuty podniesione w skardze, przedstawia stanowisko podatkowego organu odwoławczego oraz wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnia ją. Natomiast art. 3 § 1 ppsa jest przepisem kompetencyjnym. Określa on przedmiotowy zakres kontroli sądowej (działalność administracji publicznej) oraz – poprzez odesłanie do innych przepisów ustawy – sposób jej sprawowania. Przepis ten nie ustala żadnych kryteriów, które mogłyby stanowić wzorzec kontroli, ani nie dają podstawy do kwestionowania jej wyniku. Zaskarżony wyrok stanowi dowód, że Sąd wypełnił ustawowy obowiązek
Kolejne zarzuty Strony zostały oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wraz z licznymi przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1, art. 199, art. 262 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 pkt 2, 3 i 4, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a), następnie na art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i siedmiu z przywołanych wcześniej przepisów Ordynacji, a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji. Strona przywołała także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wszystkie z nich opatrzone są niemal takim samym uzasadnieniem i stanowią bądź to powtórzenie, bądź są niewielką modyfikacją pierwszego zarzutu.
Zauważyć należy, że takie formułowanie skargi kasacyjnej nie tylko nie czyni jej bardziej skuteczną, lecz zaciemnia istotę problemu i komplikuje rozpoznanie tego środka odwoławczego. Uzasadniając zarzuty dotyczące kwestii wezwania Spółki do udzielenia informacji stwierdzono, że wezwanie to nie było zasadne, a Skarżąca nie miała obowiązku udzielenia odpowiedzi na takie wezwanie, bowiem informacja o wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej nie jest udzieleniem wyjaśnień w świetle art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, co więcej, wezwanie to nie było niezbędne do ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Strony, wezwanie nie spełniało wymogów z art. 159 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazania imienia i nazwiska osoby wzywanej, a także w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba jest wzywana.
Ponadto stanowiło ono obejście normy z art. 199 Ordynacji podatkowej, dotyczącego konieczności uzyskania zgody Strony na przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania. Abstrahując od powyższego Strona powtórzyła pogląd, że wezwanie do udzielenia wyjaśnień nie może być środkiem zastępującym postępowanie dowodowe. Konsekwencją powyższego było naruszenie przez Organy art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nałożenie na Spółkę kary porządkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że zarówno stanowisko Organów podatkowych jak i jego pozytywna ocena przez Sąd były tu prawidłowe. Jak poprawnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Natomiast art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala wezwać Stronę do złożenia wyjaśnień, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie Strony do złożenia wyjaśnień jest właśnie takim niezbędnym działaniem w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że żądanie takie, wbrew twierdzeniu Strony, nie oznacza przerzucenia obowiązku ustalenia stanu faktycznego na podatnika. Istnieją bowiem informacje, które są wyłącznie w posiadaniu podatnika i uzyskanie ich bez jego udziału nie jest możliwe.
Ponadto podkreślenia wymaga, że to obowiązkiem podatnika jest złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 6 u.p.o.l. Ponieważ to na Organie podatkowym ciążyła powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w celu weryfikacji przedstawionych w deklaracji rozliczeń, Organ ten – jako gospodarz postępowania – miał prawo zdecydować w ramach swobody w podejmowaniu czynności procesowych, jakie dowody powinny być w sprawie przeprowadzone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wybór ten był prawidłowy, był najprostszym środkiem do szybkiego uzyskania niezbędnych dla tego postępowania danych. Wyjaśnienia, które zostaną złożone Organowi w odpowiedzi na wezwanie na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w toczącym się postępowaniu podatkowym, mają walor dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. Oceny powyższej nie zmienia fakt wcześniejszego przeprowadzenia oględzin jednej z działek.
Wbrew twierdzeniu pełnomocnika fakt ten nie wyklucza późniejszego wezwania Strony do złożenia wyjaśnień, bowiem może ono prowadzić do dodatkowego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Ponownie należy podkreślić, że to nie Spółka jest dysponentem tego środka prawnego, lecz Organ będący gospodarzem postępowania i jeśli ten uznał, że wezwanie jest w sprawie niezbędne, Spółka winna była na nie odpowiedzieć. Jeśli chodzi o treść i formę wezwania, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że wezwanie to nie jest wadliwe. Wskazano w nim zakres żądanych informacji (podanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych oraz podanie informacji o tym, czy działki o stosownych numerach położone w S. są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej), cel żądania oraz adresata żądania. Pouczono także Spółkę o konsekwencjach prawnych zaniechania odpowiedzi na wezwanie, które to konsekwencje prawidłowo wobec niej zastosowano.
Podstawą prawną nałożenia kary porządkowej na Spółkę był art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Strona, która mimo prawidłowego wezwania bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową. Właśnie taki stan faktyczny miał miejsce w tej sprawie: Organ skierował do Strony prawidłowe wezwanie do złożenia wyjaśnień, co było niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a Spółka bezzasadnie uchyliła się od odpowiedzi na to wezwanie.
Podkreślenia wymaga, że na podatniku, wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe, ciążą także obowiązki o charakterze procesowym, a nie tylko o charakterze materialnoprawnym. Uchylanie się od wypełniania tych obowiązków musi być ocenione krytycznie i uznane za w pełni zasługujące na sankcję w postaci kary porządkowej. Organy podatkowe wykonują imperium państwowe i niedopuszczalne jest ich lekceważenie w sposób, który uczyniła Spółka. Stąd też nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut o nadmiernej wysokości kary porządkowej.
W konsekwencji skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a.