Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1000/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (O/Z w L.) z dnia 23 czerwca 2010 r., w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2003 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie podatnika - "B. [...]", organ pierwszej instancji zakwestionował dwie z czterech faktur wystawionych w tym roku na P. [...] A. C. z/s we W. (P.), to jest fakturę nr 5/B/2003 za "nadzór budowlany oraz remont dróg w R." oraz fakturę nr 7/B/2003 za "nadzór budowlany oraz remont dróg w W." – obie wystawione w dniu 30 września 2003 r. W robotach tych firma podatnika miała pełnić funkcję podwykonawcy P.. Kwestionując wykonanie robót drogowych w R. i W., organy podatkowe dokonały zestawienia robót wykonywanych przez podatnika w 2003 r. i ilości zatrudnionych przez niego pracowników, przesłuchały wskazanych przez stronę świadków i oceniły złożone zeznania, dokonały analizy wartości zakwestionowanych robót w stosunku do ceny całej inwestycji należnej głównemu wykonawcy oraz kosztów poniesionych przez podatnika w związku z ich wykonaniem, a także rozliczeń z firmą P. A. C..
Organy podatkowe, po przeprowadzeniu analizy faktur VAT dokumentujących wydatki firmy T. Z., stwierdziły, że jednoznacznie z nich wynika, iż podatnik nie poniósł żadnych wydatków związanych z wykonaniem prac na drogach w R. i W.. Ponadto dokonana została analiza dokumentów "KW" w P. A. C., które miały potwierdzać wypłatę należności firmie podatnika oraz informacji wynikających z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą T. Z.. Z powyższych analiz wywiedziono, że A. C., nie mając żadnego dokumentu źródłowego, zaewidencjonował w księgach rachunkowych operacje bankowe, z których zapisów wynikało, że wypłacił podatnikowi w dniu 12 października 2003 r. kwotę 127.642,08 zł. Z kolei dowody "KW" sporządzone 22 października 2004 r., na łączną kwotę 159.000 zł, o których istnieniu podatnik (zgodnie z zeznaniem z 26 marca 2008 r.) nie wiedział i przypuszczał, że dokumentowały zbiorcze wypłaty, miały jedynie uwiarygodnić wypłatę środków pieniężnych tytułem uregulowania zakwestionowanych faktur.
Zauważono, że pisemne oświadczenie T. Z., iż firma P. na dzień 30 września 2003 r. nie posiadała żadnych zaległości w stosunku do jego firmy, dotyczyło operacji gospodarczych w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2003 r., bowiem zgodnie z zapisami w księgach rachunkowych P., wszystkie faktury z 2003 r. były uregulowane począwszy do 12 października 2003 r. W księgach tych nie odnotowano też wypłaty kwot wynikających z faktur nr 5/B/2003 i 7/B/2003 z 30 września 2003 r. Wszystkie te okoliczności, w ocenie organów podatkowych, wskazywały, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie zostały przez podatnika wykonane.
W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (O/Z w L.) decyzją z dnia 21 stycznia 2010 r. określił T. Z. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w wysokości 17.137, 00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. (O/Z w L.) decyzją z dnia 23 czerwca 20010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wyczerpujący.
Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zakresie zaniechania przesłuchania pracowników P. A. C.. Wskazał, że na etapie postępowania w I instancji podatnik nie sformułował wprost takiego wniosku i nie określił tezy dowodowej, której chciałby dowieść. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że wystawiając dowody "KW" oraz sporządzając umowy o współpracy, strony umów miały jedynie na celu uwiarygodnienie zdarzeń gospodarczych, których w rzeczywistości nie było. W związku z tym organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania córek A. C. i jego pracowników na okoliczność zapłaty za roboty w R. i W..
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że dla oceny, czy podatnik otrzymał wynagrodzenie za sporne roboty, nie bez znaczenia była kondycja finansowa podatnika na dzień 1 stycznia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r. Zgodnie z wyjaśnieniami T. Z., w związku z powodzią w 1997 r. miał on nieuregulowane zobowiązania pieniężne w kwocie 300.000 zł, które były spłacane w latach 2003-2004 ze środków uzyskanych ze współpracy gospodarczej z P. A. C.. Organy podatkowe dokonały oceny kondycji finansowej podatnika w latach 2003-2004 w oparciu o dane z wyjaśnień podatnika oraz uzyskane od stosownych instytucji. Stwierdziły, że gdyby otrzymał od wszystkich usługobiorców środki pieniężne należne za lata 2003-2004, to byłby w stanie uregulować zaległości wobec instytucji i osób fizycznych w wysokości 255.455,90 zł, która wynikała z komorniczych tytułów wykonawczych. Istnienie tych zaległości na dzień 31 grudnia 2004 r. świadczyło, w ocenie organów podatkowych o tym, że T. Z. faktycznie nie otrzymał "udokumentowanych" wpłat, a co za tym idzie, jest to dodatkowy argument przemawiający za tym, że zakwestionowane faktury dokumentują operacje gospodarcze, których w rzeczywistości nie było.
Organ drugiej instancji zauważył nadto, że latach 2003-2004 podatnik nie ponosił wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwotach, których regulowanie w korelacji z osiągniętymi przychodami powodowało utratę płynności finansowej, tym bardziej, że – jak ustalono – cześć wydatków (zaległy podatek od nieruchomości) została uregulowana przez A. C..
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 4, 6 i 7 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) i podkreślił, że podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Dokonując stosownego wyliczenia, stwierdził, że w ramach prowadzonej przez podatnika w 2003 r. działalności gospodarczej wskaźnik zawyżenia przychodów, w związku z ujęciem w ewidencji dwóch nierzetelnych faktur sprzedaży z 30 września 2003 r., wyniósł 20,97%. Dodał, że w postępowaniu kontrolnym zbadano księgi, co zostało ujęte w protokole kontroli z dnia 27 listopada 2008 r., w którego treści określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół ten z kolei został doręczony podatnikowi.
Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło też do naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organ pierwszej instancji do uznania, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Powyższy przepis natomiast daje możliwość wystąpienia do sądu, ale nie nakłada na organ podatkowy bezwzględnego obowiązku.
Zdaniem organu drugiej instancji nie było też uzasadnione, na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, odwoływanie się do wiedzy specjalistycznej w celu określenia potencjału gospodarczego firmy podatnika i A. C. oraz rzeczywistej wartości robót dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zauważono, że możliwości wykonawcze P. oraz zakres zleconych prac wykonawcy nie determinują wprost faktu, że podatnik był podwykonawcą w kwestionowanych robotach drogowych. Poza tym podatnik powinien był prowadzić dokumentację firmy w taki sposób, aby umożliwiała określenie zakresu wykonywanych prac oraz osób, które je wykonywały.
Mając na uwadze zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że decyzję organu kontroli skarbowej konwalidował w zakresie dotyczącym 2003 r., czyniąc zadość postanowieniom ww. przepisów Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedstawione przez podatnika argumenty uzasadniające wyłączenie pracowników organu kontroli skarbowej, nie wyczerpują przesłanek wynikających z tego przepisu.
Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie ustaleń dotyczących niekwestionowanego przez podatnika przychodu z tytułu najmu nieruchomości w wysokości 12.000 zł.
Powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części, to jest z wyłączeniem określenia zryczałtowanego podatku od przychodu w wysokości 12.000 zł, osiągniętego z tytułu najmu. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, mianowicie:
- - art. 123 § 1 w związku z art. 181 – przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady bezpośredniości w odniesieniu do dowodów z pisemnych oświadczeń A. C., złożonych w ramach postępowania kontrolnego, prowadzonego w firmie P., dokumentów zgromadzonych w toku tego postępowania w części dotyczącej zeznań świadków: R. A. i K. F. oraz w odniesieniu do zeznań skarżącego złożonych w postępowaniach kontrolnych, dotyczących innych podmiotów gospodarczych. Włączenie w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy protokołów przesłuchań ww. osób oraz oświadczeń i dokumentów z innych postępowań i poczynienie na ich podstawie istotnych w sprawie ustaleń.;
- - art. 180 § 1 w związku z art. 187 i art. 188, przez oddalenie żądań strony dotyczących przeprowadzenia istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania dowodów i przyjęcie, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami.
Ponadto zwrócono uwagę, że nie przesłuchano J. H., J. S., C. L., W. L., K. S., S. L. oraz pracowników służby leśnej na okoliczność wykonania robót w R. i W., a także pracowników księgowości w P., córek A. C. oraz pracowników o imieniu Piotr i Joanna, na okoliczność zapłaty przez A. C. za ww. roboty. Nie przeprowadzono też dowodu z opinii biegłego, czy w analizowanym okresie firma P. była w stanie samodzielnie, to jest bez udziału podwykonawców, wykonać te roboty;
- - art. 233 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1, przez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w kontekście zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w decyzji z dnia 1 czerwca 2009 r., uchylającej decyzję Dyrektora UKS z 27 lutego 2009 r., wskazując, że wbrew zaleceniu organu odwoławczego, nie został przesłuchany w charakterze świadka A. C. wyłącznie z tego powodu, że nie podjął wezwań kierowanych na jego adres zamieszkania. Organy podatkowe nie podjęły też żadnych dostępnych im środków, mających na celu przeprowadzenie tego dowodu;
- - art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, przez oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, zgromadzonym niezgodnie z regułami dowodzenia, określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej;
- - art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 130 § 1 i 3, przez odwołanie się przez organ podatkowy do art. 130 § 1, podczas gdy skarżący jako przyczynę wyłączenia pracowników organu I instancji wskazał § 3 tego przepisu oraz brak uzasadnienia stanowiska organ odwoławczego w przedmiocie uznania zarzutu naruszenia art. 130 § 3 przez organ I instancji za bezpodstawny.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone w granicach wytyczonych przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, ustalony stan faktyczny dawał podstawy do zakwestionowania spornych faktur za nadzór i wykonanie robót drogowych w R. i W. jako dokumentujących usługi, które faktycznie nie zostały wykonane.
W rozpoznawanej sprawie - jak podkreślił Sąd - organ podatkowe były uprawnione włączyć do materiału dowodowego wyjaśnienia A. C., złożone na piśmie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w jego firmie, a dotyczące jego współpracy z T. Z.. Niewątpliwe skarżący, na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, miał prawo do żądania przesłuchania A. C. w charakterze świadka w swojej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do żądania podatnika zawartego w odwołaniu, nakazując w decyzji kasacyjnej z 1 czerwca 2009 r. przesłuchanie A. C. w charakterze świadka. W tym celu organ kontroli skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, wezwał A. C. do osobistego stawiennictwa. Wezwania, które były wysyłane pod trzy adresy (zamieszkania, zameldowania żony i pracy), nie zostały podjęte.
W konsekwencji przesłuchanie tego świadka było niemożliwe. Podkreślono, że organy podatkowe, oceniając fakt wykonania przez podatnika robót drogowych w W. i R., nie oparły tej oceny na wyjaśnieniach właściciela firmy P. złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w tej firmie i włączonych do materiału dowodowego w sprawie. Zatem nie na nich, ale na zeznaniach innych świadków oraz pozostałych dowodach organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia.
Nie doszło również, w ocenie Sądu, do naruszenia zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w stosunku do zeznań R. A. i K. F.. Obaj świadkowie zostali przesłuchani w sprawie dotyczącej firmy T. Z.. Zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik, mieli zapewniony udział w przeprowadzeniu tych dowodów, a w toku przesłuchań mogli zadawać świadkom pytania. Jednak i te dowody podlegały ocenie w świetle zeznań tych świadków złożonych w innych postępowaniach. W istocie, co do tych ostatnich, skarżący nie miał możliwości zadawania pytań, niemniej – realizując regułę czynnego udziału strony w postępowaniu – uprawniony był zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i przedstawić stosowne uwagi. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zeznań w/w świadków, uznające je za niewiarygodne.
Słusznie też - w opinii Sądu - nie zostały uznane jako wiarygodny dowód w sprawie zeznania M. L.. Fakt udziału jej firmy przy robotach w R. i W. podważony został w konsekwencji skazania wyrokiem karnym za wystawienie czterech nierzetelnych faktur, w tym dokumentujących usługi przy powyższych robotach. Poza tym, w trakcie przesłuchania podała jedynie, że widziała T. Z. w tych miejscach, gdzie miał pomagać w dozorze K. F. i rozmawiał z A. C. i innymi osobami, nie wiedziała natomiast, czy byli tam też jego pracownicy (akta administracyjne, k-309).
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187, art. 188 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od przesłuchania J. H., J. S., K. S., A. C., C. L., J. L., S. L. oraz pracowników służby leśnej. Brak możliwości przesłuchania C. L. wynikał stąd, że nie znali go nawet pracownicy o tym samym nazwisku (R. L. i J. L.), a organy podatkowe ustaliły, że osoba o tym imieniu i nazwisku nie istnieje. Odnośnie przesłuchania pozostałych osób, to zauważyć należy, że organy podatkowe podjęły próby ich przesłuchania, z tym, że na potrzeby niniejszej sprawy dotyczącej spornych robót wykonywanych w 2003 r. w R. i W., zeznania ww. świadków, którzy mieli potwierdzić wykonanie innych robót w roku 2004, pozostają bez znaczenia. Wezwany do osobistego stawiennictwa był również J. S., jednakże jego przesłuchanie okazało się niemożliwe ze względu na stan zdrowia i pobyt w szpitalu.
Słusznie wobec tego organy podatkowe oceniły możliwość jego zaangażowania w roboty w R. w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Z materiału tego wynika, że J. S. zatrudniony był firmie skarżącego w 2003 r. przez trzy miesiące (wrzesień, październik i listopad). W tym czasie, w którym miały być wykonywane sporne roboty – na podstawie zeznania C. K. (akta administracyjnej, poz.
75) – J. S. pracował przy modernizacji bazy firmy P. w Z.. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że brak jest dowodu na to, że J. S. był zatrudniony przy pracach w R.. Co do J. H., to również podjęto próby jego przesłuchania, ustalono jednak, że od dłuższego czasu przebywa poza granicami kraju, a rodzina nie ma z nim żadnego kontaktu.
Sąd uznał też, że nie można było przyjąć, iż w spornych pracach brali udział M. K. i S. M.. Za takim twierdzeniem przemawia przede wszystkim to, że w 2003 r. M. K. i S. M. nie byli zatrudnieni przez skarżącego – jak ustalono w postępowaniu podatkowym, obaj byli w tym czasie zarejestrowani jako bezrobotni. Sąd w tym względzie wskazał na pogląd, że jeśli strona podejmuje działania sprzeczne z prawem, takie jak zatrudnianie pracowników "na czarno", musi mieć świadomość ponoszenia w związku z tym negatywnych dla niej konsekwencji – brak skutecznego powoływania się na ten fakt przed organami podatkowymi, w szczególności w sytuacji, gdy okoliczności te nie są potwierdzone innymi wiarygodnymi dowodami. Powyższe uwagi odnoszą się też - zdaniem Sądu - do faktu zatrudnienia nielegalnie obywatela Ukrainy, D. K.. Wśród legalnie zatrudnionych pracowników, którzy – zgodnie ze wskazaniem skarżącego – mieli pracować w R. i W., fakt ten potwierdził tylko W. S.. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie oceniły jego zeznania za niewiarygodne.
W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o tym, że zakwestionowane faktury z 30 września 2003 r. dokumentują usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, świadczą również inne okoliczności wskazane przez organy podatkowe. Po pierwsze, po przypisaniu wszystkich zatrudnionych legalnie pracowników do poszczególnych robót, niemożliwe było, aby którykolwiek mógł pracować jeszcze dodatkowo w R., czy W.. Zwłaszcza, że przesłuchani zeznali, że w robotach drogowych nie uczestniczyli lub nawet nie słyszeli, aby firma skarżącego angażowała się w takie inwestycje.
Ponadto przekonujące są też – zdaniem Sądu – ustalenia i oceny organów podatkowych, dotyczące udziału kwot wynikających ze spornych faktur do wynagrodzenia dla głównego wykonawcy, A. C..
Odnośnie samych robót, to - jak wskazał Sąd - nie zostały one potwierdzone żadnymi innymi dokumentami, takimi jak umowa o ich wykonanie, czy protokół odbioru robót. Postanowienia umowy z dnia 3 stycznia 2003 r. nie mogły natomiast stanowić dowodu wykonania spornych robót, ze względu na zbyt ogólnikowy zapis umowy nie precyzujący zakresu robót. Nie do przyjęcia są w tym względzie wyjaśnienia, że współpraca obu firm oparta była przede wszystkim na wieloletniej znajomości T. Z. i A. C..
Sąd zauważył również, że do wniosków świadczących o fikcyjności usług ze spornych faktur, prowadzi – także dokonana przez organy podatkowe – analiza wydatków firmy skarżącego, poniesionych w 2003 r. Wynika z niej, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków związanych z robotami w W. ani w R.. Brak jest też dowodu na to, że skarżący uzyskał wynagrodzenie za sporne usługi od A. C.. W dokumentacji firmy T. Z. nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby wpływy z tego tytułu – czy to dowodu przelewu, czy dokumentu kasowego przyjęcia wynagrodzenia w gotówce, na co wskazywał skarżący w zeznaniach w postępowaniu kontrolnym w firmie P. (akta administracyjne, poz. 52).
Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że dla oceny, czy sporne roboty zostały wykonane, nie było konieczne powołanie biegłego stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.
Rekapitulując. Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził trafność przyjętej przez organy podatkowe oceny, iż usługi na rzecz firmy P. A. C., udokumentowane fakturami VAT nr 5/B/2003 i 7/B/2003 z dnia 30 września 2003 r., w rzeczywistości nie zostały wykonane. Prawidłowo także organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego i pomniejszyły przychód skarżącego o kwoty wynikające z tych faktur i określiły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez orzeczenie na podstawie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 187, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Przede wszystkim ewidentnie niezasadny jest zarzut kasacyjny podnoszący "pominięcie" przepisów art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Organy podatkowe, ustalając i oceniając stan faktyczny sprawy, niewątpliwie stosowały wymienione powyżej przepisy prawa, natomiast legalność ich zastosowania została przeanalizowana i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to, wbrew nietrafnemu zarzutowi skargi kasacyjnej, spełnia wystarczająco wymogi i standardy wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wszechstronnie i wnikliwie przedstawił stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie wyroku zawiera tak odniesienia do ustaleń i ocen organów podatkowych jak i do stanowiska, argumentacji czy też inicjatyw dowodowych skarżącego podatnika. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji dostatecznie szczegółowo, merytorycznie i konkretnie zbadał i przedstawił wszystkie istotne grupy dowodów – postulowanych i przeprowadzonych – w sprawie. Oceny Sądu w tym przedmiocie zostały prawidłowo, przekonująco i wyczerpująco przedstawione.
Nie można zasadnie przypisać im nieuwzględnienia określonych istotnych okoliczności sprawy czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Rozważania powyższe wskazują także wprost na niezasadność kolejnego zarzutu kasacyjnego sformułowanego jako: naruszenie art. 187, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną w omawianym niniejszym zarzucie tych tylko przepisów prawa wskazuje, że na ich podstawie skarżący usiłuje skonstruować i zaprezentować polemikę z ocenami Sądu pierwszej instancji. Wypowiadając się w przedmiocie: dążenia do ujawnienia prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawia w rozpatrywanym zarzucie kasacyjnym zarzutów opartych na przepisach prawa, które odnosić by się mogły do niezrealizowanej potrzeby dopuszczenia innych jeszcze, aniżeli przeprowadzone, dowodów, które zmienić by ewentualnie mogły ustalony i ceniony stan faktyczny sprawy, uzasadniający w obecnym kształcie dostatecznie prawidłową subsumcję pod zastosowane przez organy podatkowe przepisy materialnego prawa podatkowego.
Polemika kasacyjna z ustaleniami organów podatkowych oraz z ocenami sądu administracyjnego w istocie rzeczy jest ogólnikowa i stanowi w zasadzie tylko powtórzenie stanowiska skarżącego, które bez naruszenia prawa zweryfikowane zostało w postępowaniu administracyjnym i sądowym. Na koniec dodać także można i należy, że brak rzeczywistego wykonania spornych faktur stwierdzony został także w relacji do ich adresata – tak w administracyjnym postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 I 2012 r., II FSK 1986/11).
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.