Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. Z. j na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją podatkowy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2006 r., którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uwzględnionych przez podatniczkę w dołączonej do zeznania podatkowego informacji, iż poniosła ona w 2005 r. wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego w sytuacji, w której wykonane roboty nie mieściły się w pojęciu remontu i modernizacji lecz stanowiły nadbudowę budynku.
Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji wszechstronnie udokumentował zakres przeprowadzonych przez odwołująca się w 2005 roku robót budowlanych w budynku mieszkalnym i prawidłowo uznał, że przeprowadzony zakres robót budowlanych i poniesione w 2005 roku wydatki mieszczą się w kategorii nadbudowy budynku mieszkalnego, a nie jego remontu i modernizacji, albowiem po zakończeniu prac na poddaszu powstanie mieszkanie z osobnym wejściem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po raz drugi, po wcześniejszym uchyleniu wyroku z dnia 24 października 2007 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę podatniczki, uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem skarżąca nie miała prawa skorzystać w 2005 r. z ulgi remontowo-budowlanej uregulowanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest związany wyrokiem NSA z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 257/08. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można wykonanych prac budowlanych w budynku mieszkalnym uznać za jego remont lub modernizację. Wskazał, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy prawa budowlanego nie definiują pojęć remontu i modernizacji. Uznał, że pojęcia remont i modernizacja należy interpretować w znaczeniu powszechnie stosowanym, a nie wskazanym w prawie budowlanym.
W związku z powyższym wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego należy uznać za remont, natomiast przez modernizację należy uznać trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji.
Przy kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją należy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uwzględniać rzeczowy zakres wykonanych prac. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie – przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym.
Ponieważ z akt sprawy, a w szczególności decyzji Starosty S. z dnia 5 kwietnia 2005 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu skarżącej pozwolenia na nadbudowę, decyzji Wójta Gminy S. z dnia 9 listopada 2004 r. o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na nadbudowie istniejącego budynku mieszkalnego a przede wszystkim z projektu rozbudowy budynku mieszkalnego wynikało, że planowane i wykonane prace nie mogły być uznane za przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego istniejącego budynku bądź jego ulepszeniu lub unowocześnieniu – prace te nie mogły być, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznane za remont lub modernizację budynku mieszkalnego.
W skardze kasacyjnej podatniczka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1) naruszenie przepisów postępowania których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez niedokonanie pogłębionej analizy rodzaju wykonanych prac budowlanych i poniesionych na nie wydatków, wskutek czego dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego;
- – art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a przez to błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, iż wydatki poniesione w roku 2005 przez skarżącą zostały w całości przeznaczone na nadbudowę (rozbudowę) budynku mieszkalnego oraz nieuznanie przez Sąd, iż wydatki te w całości można zakwalifikować jako poniesione na modernizację takiego budynku, co stoi również w sprzeczności z rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788);
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.;
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku do stanu faktycznego (błąd w subsumcji).
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. (art. 27a został uchylony ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 202, poz. 1956 i od dnia 1 stycznia 2004 r. utracił moc) ulga mieszkaniowa w postaci zmniejszenia podatku dochodowego o wydatki poniesione przez podatnika na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego przysługuje w sytuacji, gdy podatnik przedstawi lub wskaże na konkretne dowody świadczące o tym, że określony fakt w rzeczywistości miał miejsce i że wobec tego było uzasadnione zmniejszenie obciążenia podatkowego. Powyższa sytuacja procesowa podatnika w zakresie dowodzenia, nie kwestionując w żadnym stopniu reguł wymienionych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika z przepisów prawa materialnego.
Ustawodawca w analizowanym przepisie, określającym nabycie prawa do ulgi, nakłada na podatnika obowiązek przedstawienia dowodu a więc wskazanie faktu prawotwórczego, który wywoła skutek w postaci zmniejszenia podatku. To właśnie przedstawione przez podatnika dowody podlegają ocenie organu podatkowego (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Zakamycze 2004).
Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 257/08 orzekającego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że prace wykonane w budynku mieszkalnym w S. 60 nie noszą cech remontu lub modernizacji budynku. Natomiast z akt sprawy wynika, że były to prace związane z rozbudową istniejącego budynku o czym świadczy: 1) decyzja Starosty S. o z dnia 5 kwietnia 2005 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia skarżącej pozwolenia na nadbudowę, 2) decyzja Wójta Gminy S. z dnia 9 listopada 2004 r. o udzieleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na nadbudowie istniejącego budynku mieszkalnego, 3) projekt techniczny rozbudowy budynku mieszkalnego, z którego wynika, że dokonanie rozbudowy poddasza użytkowego na całej powierzchni użytkowej wiąże się z podniesieniem konstrukcji dachowej.
Powyższa wykładnia art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wiąże Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana (art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zdanie drugie p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie autorka skargi całkowicie pomija powyższą zasadę, wywodząc wbrew wykładni dokonanej przez Sąd odwoławczy, że podatniczka nabyła prawo do ulgi podatkowej.
Na marginesie należy przypomnieć, że celem i istotą remontu jest przywrócenie stanu pierwotnego (użytkowego i technicznego) składnikowi majątkowemu, niepowodujące zmiany w jego użytkowaniu, natomiast modernizacja to nic innego jak unowocześnienie tego składnika. Jest rzeczą oczywistą, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje.
Mając na względzie znajdujące się w aktach podatkowych dowody należy stwierdzić, że wydatki, na które wskazuje podatnik zostały poniesione na rozbudowę budynku mieszkalnego, a więc na powiększenie (rozszerzenie) składnika majątkowego bądź też jego przebudowę, to jest poprawienie (zmianę) istniejącego stanu rzeczy na inny powodujący zmianę właściwości technicznych lub użytkowych składnika majątkowego, dostosowanie go do pełniejszego wykorzystania.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.