Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., VIII SA/Wa 803/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżonym postanowieniem z 22 sierpnia 2012 r., w wyniku rozpatrzenia wniosku A. P. (dalej: "skarżąca") o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US") z 29 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 162 § 1 – 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Uzasadniając rozstrzygnięcie dyrektor izby skarbowej wskazał, że pismem z 19 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie. Jednocześnie wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Przedmiotowe odwołanie nie było opatrzone podpisem. Dlatego Naczelnik US, na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołania z pouczeniem o rygorze wynikającym z treści tego przepisu. W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik skarżącej pismem z 30 lipca 2012 r. wystąpił "o uznanie podpisu skreślonego pod niniejszym pismem jako podpisu wniesionego odwołania".
Dyrektor izby skarbowej postanowieniem z 22 sierpnia 2012 r. odmówił w tej sytuacji skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przyjął, że w świetle przepisów art. 162 § 1 – 2 Op, spełnione zostały dwie przesłanki: wniosek został wniesiony w terminie przewidzianym dla tej czynności oraz brak jest zawinienia skarżącej w jego uchybieniu. Zauważył jednak, że nie została spełniona trzecia przesłanka, o której mowa w zdaniu drugim powołanego przepisu, tj. skarżąca (jej pełnomocnik) nie dopełniła czynności, dla której był określony termin. Brak formalny odwołania nie został bowiem uzupełniony, pomimo stosownego wezwania prawidłowo doręczonego pełnomocnikowi skarżącej na podstawie art. 169 § 1 Op. Zdaniem Dyrektora IS, nie sposób uznać, że nadesłane przez pełnomocnika pismo z 30 lipca 2012 r. stanowiło skuteczne uzupełnienie tego braku. Z tej przyczyny należało odmówić skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż tylko łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 162 § 1 – 2 Op przewiduje taką możliwość. Organ odwoławczy dodał jednocześnie, że postanowieniem z 22 sierpnia 2012 r. pozostawił wniesione przez skarżącą odwołanie bez rozpatrzenia.
3. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 162 § 1 – 2 w związku z art. 168 § 3 O.p.
4. WSA w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek za chybioną należało uznać argumentację przedstawioną w jej treści. Z powyższego powodu sąd uchylił zaskarżone postanowieni na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a.").
Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia wyroku wskazał, że spór w sprawie dotyczy oceny legalności postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącej jednocześnie z wnioskiem złożył odwołanie dotknięte brakiem formalnym w postaci braku podpisu i pomimo stosownego wezwania na podstawie art. 169 § 1 O.p., nie uzupełnił braku formalnego wniosku (odwołania).
Zdaniem sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 125 § 1, a także art. 162 § 1 – 2 w związku z art. 169 § 1 i § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Organ odwoławczy dokonał bowiem błędnej wykładni wskazanych przepisów, wadliwie przyjmując, że wystąpiła podstawa do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdy nie został usunięty brak formalny wniosku (odwołania). Dodać należy, że dyrektor izby skarbowej wydał tego samego dnia odrębne postanowienia: jedno odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zaś drugie pozostawiające odwołanie bez rozpatrzenia. Wezwał przy tym pełnomocnika skarżącej tylko do usunięcia braku formalnego odwołania.
W tej sytuacji, pomimo tego, że pełnomocnik skarżącej nie usunął braku formalnego odwołania, błędnie wywodząc, że złożenie podpisu pod odwołaniem lub nadesłanie podpisanego odpisu odwołania jest zbędne w świetle jego oświadczenia woli wyrażonego w piśmie z 30 lipca 2012 r., obowiązkiem Dyrektora IS było wezwanie pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wezwanie to powinno zawierać pouczenie o istnieniu braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż oświadczenie woli wyrażone w piśmie z 30 lipca 2012 r. nie usuwa skutecznie braku formalnego odwołania, a przez to nie usuwa braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Skoro Dyrektor IS wydał dwa odrębne postanowienia, to obowiązany był w wezwaniu do usunięcia braku formalnego odwołania pouczyć pełnomocnika skarżącej również o istnieniu braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a także o rygorze w postaci pozostawienia bez rozpatrzenia tego wniosku.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił naruszenie: prawa procesowego:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ze względu na naruszenie przy jego wydawaniu przepisów postępowania tj. art. 122, art. 125 § 1, a także art. 162 § 1 - 2 w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu iż ponownie rozpoznając sprawę dyrektor izby skarbowej obowiązany będzie wezwać skarżącą (jej pełnomocnika) do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, pouczając go jednocześnie o rygorze wynikającym z art. 169 § 1 O.p.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu dokonania czynności, które są nieuzasadnione oraz niemożliwe do zrealizowania w świetle okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.
Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 c i art. 141 § 4 i 153 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkowało bowiem uchyleniem zaskarżonego postanowienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W niniejszej sprawie pismem z 19 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, jednocześnie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Przedmiotowe odwołanie nie było opatrzone podpisem. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się natomiast do zakwestionowania wskazanego przez sąd sposobu postępowania w przypadku zaistnienia powyższego braku, tj. braku opatrzenia właściwym podpisem odwołania załączonego do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Zgodnie z treścią art. 162. § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, nie można przyjąć, iż brak podpisania odwołania, który to brak pomimo wezwania nie został uzupełniony, stanowił wyłącznie brak formalny samego odwołania (str. 4 skargi kasacyjnej). Zgodnie z treścią art. 162 § 2 O.p,. pełnomocnik wnosząc wniosek o przywrócenie terminu powinien dopełnić czynności, dla której określony był termin- tj. wnieść odwołanie. Jest to wymóg określony prawem dla skutecznego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Zgodnie natomiast z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z uwagi na powyższe NSA stwierdza, że skoro wniesienie odwołania stanowiło jeden z wymogów określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p., to obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie wnoszącego wniosek do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. NSA podkreśla, że w art. 169 §1 O.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "wymogów określonych przepisami prawa" a zatem sformułowaniem szerszym niż "braki formalne".
W konsekwencji należy stwierdzić, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc iż brak podpisu stanowił tylko brak formalny samego odwołania- przede wszystkim stanowił on niedopełnienie wymogu przepisanego przepisami prawa dla skutecznego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołana, stanowił niedopełnienie określonej czynności procesowej (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1248/12). W konsekwencji zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy naruszył art. 162 § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p.,, gdyż stwierdzając brak podpisu pod odwołaniem powinien wezwać pełnomocnika do uzupełnienia braku wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z prawidłowym pouczeniem o skutkach braky wykonania wezwania. W przypadku niewypełnienia powyższego warunku organ podatkowy powinien pozostawić wniosek o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, natomiast organ podatkowy w niniejszej sprawie bezpodstawnie przystąpił do merytorycznego rozpoznania wniosku.
Powyższe uchybienia przesądzały o prawidłowości stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 162 § 1 - 2 w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p., co czyni niezasadnymi zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej.
Zarzut sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej dotyczy wytycznych sformułowanych przez sąd pierwszej instancji i opiera się na polemice ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia art. 162 § 1 - 2 w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. W konsekwencji nieuwzględnienia zatem zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej NSA stwierdza także niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu dokonania czynności, które są nieuzasadnione oraz niemożliwe do zrealizowania w świetle okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.
Z uwagi na powyższe NSA orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).