Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1321/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r., VIII SA/Wa 619/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że podczas postępowania kontrolnego okazało się, iż skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązanie podatkowego. Z uwagi na znaczną sumę zobowiązania (371.700 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 222.497 zł.) oraz fakt, że aktualna sytuacja finansowa skarżącej jest niewystarczająca do spłaty ww. zobowiązań - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz orzekł o zabezpieczeniu na jej majątku ww. kwot.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, podnosząc, że dowodami wskazującymi na istnienie obawy niewywiązania się z przyszłego zobowiązania jest fakt, iż w zeznaniach podatkowych za lata 2005-2011 skarżąca wykazała dochody z działalności gospodarczej niewspółmiernie niskie w stosunku do kwoty zobowiązań wyliczonych w toku kontroli wraz z należnymi odsetkami. Po drugie - z akt sprawy wynika, że skarżąca uiszcza należne podatki po terminie, a po wszczęciu postępowania kontrolnego dokonała zbycia majątku w formie darowizny na łączną kwotę 319.000 zł.

3. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ord. pod.) - poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia zobowiązania na jej majątku.

Wskazała, że aby można było uznać, iż obawa jest uzasadniona - nie wystarczy samo subiektywne przekonanie organu podatkowego, lecz konieczne jest istnienie realnych przesłanek, na których byłoby oparte to przekonanie. Zgodnie zaś z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. - przedstawienie oraz ich wszechstronne uzasadnienie obciąża organ podatkowy. Ponadto zarzuciła, że niezbędnymi warunkami dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji jest posiadanie dowodów w aktach podatkowych, z których powinno wynikać, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zaznaczył, że w art. 33 § 1 ord. pod. chodzi zarówno o "uszczuplanie majątku", jaki podlegał będzie egzekucji, jak i o "utrudnienie tej egzekucji". Uzasadniona obawa utrudnienia egzekucji musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Obawa ta odnoszona jest jednak do zdarzenia, które dopiero ma nastąpić. To sprawia, że kwestii tej nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to jest istotą dowodu) istnienie obawy co do zdarzeń mających nastąpić - "wykonanie" bądź "niewykonanie" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Sąd ocenił, że organ obu instancji miał prawo uznać zbywanie majątku przez skarżącą za stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

1. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucają naruszenie:

art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji dokonanych przez organ podatkowy błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niezapłacenia przyszłego zobowiązania podatkowego;

art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 122 ord. pod., art. 180 § 1 ord. pod., art. 181 § 1 ord. pod, art. 187 § 1 ord. pod, art. 191 ord. pod., art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ord. pod. w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organu podatkowego, które naruszały wskazane wyżej przepisy i oddalenie skargi, to jest:

1. a) sąd pierwszej instancji orzekając w przedmiotowej sprawie nie zweryfikował prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń faktycznych - mimo, że zostały one dokonane w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż skarżąca dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, pomimo nieustalenia jaki jest stan majątku skarżącej, czy podatnik dysponuje majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku (wartość posiadanych przez skarżącą rzeczy ruchomych oraz nieruchomości, przekracza kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego) ustalenie rozmiaru oraz możliwości finansowych prowadzonej działalności, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;
2. b) zaakceptowanie przez sąd I instancji dokonanej przez organ podatkowy nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że skala stwierdzonych nieprawidłowości i wysokości przybliżonych zobowiązań podatkowych wskazują, iż sytuacja finansowa skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione - a nawet niemożliwe - zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych, pomimo zaniechania przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia możliwości finansowych skarżącej oraz zbadania rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej.
3. 3. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 i 2 ord. pod., art. 191 ord. pod., art. 127, art. 233 § 1, art. 229 ord. pod. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd uchybień, jakie w związku z naruszeniem przepisów art. 127, art. 233, art. 229 ord. pod. popełnił organ II instancji, bowiem pomimo dostrzeżenia braków w zebranym przez organ I instancji materiale dowodowym, zamiast uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, celem uzupełnienia materiału dowodowego;
4. 4. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., wskutek dokonania przez organ błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz normalne zarządzanie przez skarżącą posiadanym mieniem, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 33 § 1 ord. pod.
5. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia przez sąd I instancji całości sprawy, nieodniesienie się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze oraz niepodjęcie próby wykazania ich nietrafności, w zakresie przedstawionych przez skarżącą zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ord. pod. Nadto ograniczenie się przez sąd w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organ podatkowy, że zbywanie majątku przez skarżącą - przy jednoczesnym podejrzeniu o zaniżeniu podstawy opodatkowania o znaczne kwoty - należy uznać za stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych,
6. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że poprawie wywiódł organ podatkowy, iż istnieje uzasadniona obawa,że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego z uwagi na podejrzenie o zaniżeniu podstawy opodatkowania o znaczne kwoty, powstałe w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług oraz z uwagi na - zdaniem organu - zbywanie przez skarżącą majątku;
7. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 ord. pod., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd I instancji, w ślad za organem podatkowym, że skala stwierdzonych w odrębnym postępowaniu nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług oraz wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych uzasadniają przypuszczenie, iż w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie,
2. - uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
3. - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przepis art. 33 ord. pod. stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Mimo rozbudowanych zarzutów skargi kasacyjnej problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował dokonane przez organ zabezpieczenie w sytuacji, gdy skarżąca – mając do uiszczenia ponad 590.000 zł podatku - dokonała darowizn na kwotę 319.000 zł. Tym samym – czy dokonywane darowizny były czynnościami, których skutkiem była utrata prawa własności do majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji w realiach niniejszej sprawy zaaprobował dokonanie zabezpieczenia. Przemawia za tym zarówno wysoka kwota podatku do uiszczenia, jak i działania samej skarżącej. Do przedmiotu prowadzonej przez nią działalności nie należał obrót nieruchomościami, zatem pozbywanie się nieruchomości – pod tytułem darmym- tym bardziej kwalifikowało się jako uszczuplanie majątku, z którego potem nie mógłby zaspokoić się wierzyciel. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku trafnie wskazał, że dokonanie zabezpieczenia możliwe jest nie tylko wówczas, gdy w postępowaniu zostaną zgromadzone dowody świadczące, iż zobowiązanie może zostać niewykonane. Organ podatkowy może za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Niewątpliwie organ wykazał tę groźbę poprzez zebranie informacji o dokonanych nagle darowiznach na wysoką kwotę, prawidłowo swoją decyzję uzasadnił, co sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

Stanowisko powyższe znajduje poparcie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r., I SA/Łd 1217/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że: Wymienienie w art. 33 § 1 ord. pod. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, iż w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt zaistnienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania.

W wyroku z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1423/13, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 ord. pod. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

W wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., I SA/Gd 340/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaznaczył, że: Treść art. 33 § 1 ord. pod. Stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że organ prawidłowo zebrał kompletny materiał dowodowy, przeanalizował go i przyjął, iż istniała uzasadniona obawa niezapłacenia przyszłego zobowiązania podatkowego, a sąd pierwszej instancji trafnie to stanowisko zaakceptował. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa podniesione w skardze kasacyjnej.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1, pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).