Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., III SA/Wa 62/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę AS (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 października 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w 2007 r. nabyła nieruchomość, a zbyła ją w czerwcu 2011 r., zatem przed upływem 5 lat. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Strona nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), wobec tego przychód (dochód) uzyskany przez Stronę ze zbycia lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 18 stycznia 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 25.326,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona Stronie 31 stycznia 2017 r. i wobec niewniesienia od niej odwołania, stała się ostateczna.
Strona pismem z 16 kwietnia 2018 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nakładającej podatek. Decyzją z 6 czerwca 2018 r. organ odmówił Skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 stycznia 2017 r. 12 maja 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2017 r. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., nr 900; dalej: O.p.) i wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.
Organ stwierdził, że nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołana przez Stronę nowa linia orzecznicza zawarta w wyrokach NSA zapadłych w 2018 i w 2019 r. nie stanowi nowych okoliczności ani nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Nie można przyjąć, że Skarżąca złożyła odpowiednie oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały na skutek:
- - wskazania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r., że kwota podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008), o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., wynosi "0":
- - wskazania w treści aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, że Skarżąca była zameldowana pod adresem sprzedawanej nieruchomości.
Dane te nie spełniają wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokumenty te stanowiły materiał dowodowy, w oparciu o który organ wydał decyzję ostateczną w zwykłym postępowaniu podatkowym. Skarżąca w toku postępowania nadzwyczajnego w istocie dąży do przeprowadzenia ponownej oceny zgromadzonych w sprawie (w postępowaniu zwykłym) dowodów, tj. analizy treści zeznania podatkowego PIT-36 za 2011 r. oraz postanowień aktu notarialnego z 29 czerwca 2011 r. i oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być jednak przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.
- 3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, wskazując, że zmiana linii orzeczniczej nie jest nową okolicznością przemawiająca za wznowieniem postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).
- 4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj.:
- a) niewyjaśnienie, dlaczego - zdaniem sądu pierwszej instancji - prawidłowy jest pogląd organu, że okoliczności polegające na:
- - złożeniu w wymaganym terminie deklaracji PIT- 36 za 2011 r., w której Skarżąca nie wykazała podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,
- - przesłaniu do urzędu skarbowego aktu notarialnego z 29 czerwca 2011 r., dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w którym widniała informacja o zamieszkiwaniu podatnika pod adresem zbywanego lokalu, w żadnym razie nie mogły stanowić oświadczenia stanowiącego wymóg skorzystania z ulgi meldunkowej oraz były znane organom podatkowym już w trakcie prowadzenia pierwszego postępowania podatkowego w tej sprawie;
- b) niewyjaśnienie, dlaczego - zdaniem sądu pierwszej instancji - nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podniesiona przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność złożenia oświadczenia o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej; co - zdaniem Skarżącej powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;
- 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie gdy organ błędnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające wzruszenie decyzji, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydal decyzję, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego takie okoliczności wynikają i gdyby były znane organowi to z pewnością doprowadziłyby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia;
- 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 (w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP – poprzez oddalenie skargi, gdy organ - a następnie sąd - nie dostrzegły, że w okresie wydawania decyzji ostatecznej nie było wymogu składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co stanowi nową okoliczność nieznaną organowi, która wyszła na jaw już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej i gdyby ta okoliczność została wzięta pod uwagę przez organ wydający decyzję ostateczną, to organ ten musiałby wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści;
- 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Skarżąca nie wyraziła na to zgody i wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Po terminie do wniesienia tego środka złożono pismo procesowe, w którym wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
5. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest mowa o dowodach oraz okolicznościach faktycznych. Istota tej przesłanki sprowadza się do możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej, w sytuacji w której owe dowody lub okoliczności faktyczne mogły mieć na tyle doniosłe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy – że ostatecznie organ inaczej rozstrzygnąłby daną sprawę. Tymczasem strona powołuje się nie tyle na nową okoliczność faktyczną, ale na zmianę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zakresie przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego.
Taka zmiana w orzecznictwie nastąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wyrok z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18, podsumował, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze.
Według pierwszego z nich - skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22" to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym.
Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).
Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (vide wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1627/15 i II FSK 1628/15; z 8 maja 2018 r., II FSK 2671/17; z 20 grudnia 2017 r., FSK 3378/15).
Zgodnie zaś z trzecim - najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich - gdy nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18, publik. CBOSA).
Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co - co do zasady - wyklucza uchylenie decyzji ostatecznej.
6. Lektura zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że poprzez tryb wznowienia podatnik podnosi argumenty, które dotyczą postępowania wymiarowego (w skardze kasacyjnej wspomina o przesłaniu do urzędu skarbowego aktu notarialnego z 29 czerwca 2011 r., dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w którym widniała informacja o zamieszkiwaniu podatnika pod adresem zbywanego lokalu). Niniejsze postępowanie wznowieniowe nie dopuszcza przeprowadzenia postępowania dowodowego przeprowadzonego w ramach postępowania wymiarowego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że istotą instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum (art. 243 § 2 O.p.). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym – wymiarowego (por. wyrok NSA II FSK 2603/20 z 21 lutego 2024 r.).
Strona nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej we właściwym ze względu na jej miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym. Zeznanie PIT, akty notarialne - nie stanowią nowych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nieznanych organowi, który wydał decyzję. Skoro Strona nie dopełniła obowiązku złożenia stosownego oświadczenia to organ nie może w trybie instytucji wznowienia postępowania wskazywać, że zeznanie PIT, akty notarialne jednak zawierają takie oświadczenie (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., II FSK 1001/21). Stanowisko sądu pierwszej instancji było zasadne.
Należy zauważyć, że Skarżąca próbowała wzruszyć decyzję występując do DIAS w Warszawie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Jako przesłankę wskazała wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Skarżącej decyzja ostateczna rażąco narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.
poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia ustawowych kryteriów zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, w którym Podatniczka była zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy i złożyła w terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędowi Skarbowemu oświadczenie o zameldowaniu. Jednak w orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się zgodnie, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., SA 907/00). Nawet wydanie decyzji dotkniętej wadami, ale które nie mają rażącego charakteru nie jest tożsame z naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tym bardziej nie stanowią rażącego naruszenia prawa różnice w jego wykładni.
7. W zakresie zarzutu rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok II FSK 1242/21 z 9 lipca 2024 r.), że zasadą jest - jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. - wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy. W zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 P.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych. W tych przypadkach – jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyrok NSA: z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18, z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, publ. CBOSA). Powiadomiono strony o terminie posiedzenia niejawnego. Tym samym strony nie mogły być zaskoczone rozpoznaniem sprawy w takiej formie. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21, publ. CBOSA). Standard jawności postępowania sądowego będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym. W przypadku rozpoznawanej sprawy warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się w trybie jawnym.
Dodatkowo, przewidziane w art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym przepisem władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych (wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., II OSK 1652/21, ONSAiWSA 2022/5/75). Bezpośrednim celem ustanowienia oraz stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID jest, między innymi, ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19.
8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i 210 P.p.s.a.