Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2005 r. /I SA/Ol 136/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Janiny i Kazimierza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lutego 2005 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 29 października 2004 r., którą określono Janinie i Kazimierzowi C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 14.496,10 zł. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prowadzonej odrębnie przez każdego z małżonków działalności gospodarczej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem państwa. W działalności prowadzonej przez Kazimierza C. wskazano, iż brak było dowodów źródłowych na udokumentowanie sprzedaży 24.891,36 kg sera oraz 7.664,93 kg masła, stąd organ dokonał rozliczenia stosowanych marż w oparciu o okazane paragony, gdyż różnice odnoszą się do sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kas fiskalnych. Zrealizowana marża ze sprzedaży wszystkich rodzajów sera według okazanych rolek kontrolnych z kas fiskalnych wyniosła 32,28%, natomiast marża ze sprzedaży masła - 6,59%. Biorąc powyższe pod uwagę organ ustalił przychód niezaewidencjonowany ze sprzedaży sera w wysokości 282.178,32 zł oraz ze sprzedaży masła w wysokości 58.742,66 zł, przyjmując średnią cenę zakupu sera w wysokości 8,57 zł i masła w wysokości 7,19 zł oraz marże wynikające ze sprzedaży z kas fiskalnych w wysokości 32,28% dla sera i 6,59% dla masła. W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Kazimierz C. nie wykazał przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie 196.277,75 zł. Podatkowa księga przychodów i rozchodów z działalności Kazimierza C. prowadzona była niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a ponadto nie wpisane i błędnie wpisane kwoty przychodów przekraczają 0,5% przychodów wykazanych w księdze za 2002 r., a zatem jest nierzetelna w zakresie przychodów. Uznano nierzetelność księgi w oparciu o art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej nie uznano księgi za dowód w postępowaniu w zakresie przychodów za cały rok podatkowy 2002. Janina C. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z prowadzenia sklepu pogrzebowego wykazała przychód w wysokości 292.404,09 zł. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie również wykazało nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po uwzględnieniu których organ podatkowy ustalił przychód z działalności Janiny C. w wysokości 290.635,78 zł.
Organ odwoławczy podtrzymał w całości argumentację organu I instancji. Organ uznał, iż Urząd Skarbowy w prowadzonym postępowaniu wykazał, analizując rachunki zakupu i sprzedaży oraz stany remanentowe na dzień 1 stycznia 2002 r. i 31 grudnia 2002 r., a także uwzględniając poniesione straty na podstawie przedłożonych przez Kazimierza C. protokołów, że nie wykazał on sprzedaży sera w ilości 24.891,36 kg oraz masła w ilości 7.664,93 kg, a tym samym zaniżył przychód wykazany ze sprzedaży tych artykułów. Organ II instancji podkreślił, że ustalenie marży na sprzedaż sera w wysokości 32,28% znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym /kopie paragonów z kas fiskalnych/.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili organom podatkowym ograniczenie czynnego udziału w postępowaniu, nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla sprawy, prowadzenie postępowania stronniczo i nieprzyjaźnie dla strony, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz brak uzasadnienia faktycznego. Skarżący podnieśli, iż o nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez nich dowodów dowiedzieli się dopiero z decyzji, która nie uzasadniała przyczyn tej odmowy. Nie mieli możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym w Urzędzie Skarbowym w G. świadkom, dopuszczalne były jedynie pytania przesłane przez Urząd Skarbowy w E. Z wnioskowanych przez nich dowodów przeprowadzono jedynie dwa: przesłuchanie i oględziny, tym samym organy pominęły dowody istotne z punktu widzenia podatników, które miały istotne znaczenie dla sprawy. Nie przesłuchano przedsiębiorców, którzy kupowali na faktury VAT i nie przeprowadzono ponownego przesłuchania pracownic. Przesłuchania przedsiębiorców miały wykazać, że nie stosowano różnych cen, a jedynie jedną cenę sprzedaży, natomiast przesłuchania pracownic, miały wyjaśnić sprzeczność zeznań w porównaniu z ustaleniami Urzędu odnośnie marży przekraczającej 30%. Zdaniem skarżących organy manipulowały faktami i podały nieprawdę, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji Urzędu treści zeznań pracownic w zakresie stosowania takich samych marż, dokonanie ustaleń odnośnie pobierania na własne potrzeby towarów i nieewidencjonowania na kasie bez uwzględnienia oświadczenia podatnika, że towary na własne potrzeby pobierano z części przeterminowanej oraz odnośnie cen sprzedaży masła, a także poprzez porównanie sprzedaży podobnych ilości sera na fakturę i paragon. Manipulacją jest też uzasadnienie braku konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedsiębiorców i pracownic, a nieprawdą jest stwierdzenie, iż brak jest zestawień dobowych. Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegało na braku odniesienia się do rozbieżności w zeznaniach byłych pracownic i braku wyjaśnienia tych sprzeczności.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę, wskazał, iż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko zajęte przez organy podatkowe nie dają podstaw do jej uchylenia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wysokości ustalonej przez organy marży z nieudokumentowanej sprzedaży sera i, zdaniem Sądu I instancji, zebrany materiał dowodowy dawał pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ustalenia wysokości przychodu oznacza, iż przychód ten podlega ustaleniu na podstawie dowodów źródłowych, a w ich braku w drodze oszacowania. Tak więc ustalenie wielkości przychodu ze sprzedaży nieudokumentowanej na podstawie dowodów obrazujących tę sprzedaż, przy zastosowaniu średniej marży wynikającej z dowodów źródłowych, znajduje swoje uzasadnienie. Skarżący kwestionują wielkość ustalonej przez organy podatkowe średniej marży na sprzedaż sera, nie potrafiąc jednocześnie, przy niekwestionowaniu prawidłowości wyliczeń matematycznych organów, wyjaśnić zaistniałych różnic. Dowody, jakimi są rolki z kas fiskalnych i przedłożone faktury, jednoznacznie wskazują, iż stosowano różne marże, natomiast marża 32,28% jest faktycznie zrealizowaną przy sprzedaży towarów średnią marżą wynikającą z paragonów. Wysokość marży potwierdziło również porównanie ustalonej średniej ceny przy zastosowaniu średniej marży i średniej ceny wynikającej z paragonów. Poza zainteresowaniem organów pozostaje ekonomiczne uzasadnienie dla zrealizowanej w rzeczywistości marży.
W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, a zarzut uniemożliwienia stronie zadawania pytań świadkom jest niezrozumiały, gdyż Kazimierz C. brał udział w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków i mógł zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. Skarżący nie wniósł uwag do protokołu przesłuchania świadków, a przecież mógł domagać się dokonania zapisu w protokole przesłuchań pytań do świadków, których rzekomo nie pozwolono mu zadać. Odnośnie powtórnego przesłuchania świadków Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela zdanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż było ono zbędne. Organy nie kwestionują wynikających z protokołów przesłuchań faktów, odnośnie stosowania jednakowej marży na sprzedaż hurtową i detaliczną, stosowania przeceny towarów, upustów i rabatów. Wyjaśnienia strony jak i zeznania świadków stanowią dowód w postępowaniu, podlegają jednak ocenie organu podatkowego.
Okoliczności wynikające z przesłuchań świadków mają jednocześnie swoje odzwierciedlenie w paragonach z kas fiskalnych jak i wystawionych fakturach, z których wynika ilość i cena faktycznej sprzedaży. Oparcie się w tej mierze na dowodach z dokumentów nie może być uznane za przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko organów podatkowych w kwestii nieprzeprowadzenia ponownych bądź dodatkowych dowodów zostało w ocenie Sądu I instancji wyczerpująco umotywowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu braku postanowienia dowodowego Sąd I instancji zaznaczył, że odmowa przeprowadzenia dowodu i jej przyczyny powinny mieć odzwierciedlenie w aktach sprawy - zawiera je zaskarżona decyzja.
Skarżący, nie kwestionując sposobu dokonanych wyliczeń w celu ustalenia faktycznie zrealizowanej marży, zmierzają w istocie do poważenia wyniku tego wyliczenia, wskazując na ekonomiczne aspekty tak ustalonej marży sprzecznej, ich zdaniem, ze zdrowym rozsądkiem i regułami prowadzenia działalności gospodarczej w handlu. W ocenie skarżących organy nie zwróciły też należytej uwagi na warunki, w jakich prowadzona była sprzedaż produktów mleczarskich, same w sobie wskazujące na niemożliwość stosowania tak wysokiej marży. Z akt sprawy wynika, iż skarżący nie zakwestionował ustalenia co do nierzetelności, ale uznał za konieczne wyjaśnienie w ramach postępowania przyczyn zaistnienia tej nierzetelności. Tymczasem art. 193 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie nawiązuje do aspektów ekonomicznych, w związku z tym zarówno ujawnienie sprzeczności ekonomicznych nie może stanowić podstawy pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jak wykazanie przez podatnika sprzeczności ekonomicznych wynikających z protokołu badania ksiąg nie stanowi podstawy do ustalenia, że protokół jest wadliwy.
Stąd w razie stwierdzenia, iż księgi prowadzone są w sposób nierzetelny lub wadliwy - nie ma potrzeby badania przyczyn jakie doprowadziły do nierzetelności lub wadliwości. Nierzetelność lub wadliwość księgi jest bowiem kategorią obiektywną i nie mają w tym aspekcie znaczenia czynniki subiektywne towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Proponowane przez skarżących dowody w istocie mają na celu wykazywanie właśnie owych subiektywnych czynników, bowiem badanie kim byli nabywcy, jakie były warunki sprzedaży, jakie ceny i marże były możliwe do osiągnięcia nie może więc w rozpoznawanej sprawie mieć istotnego wpływu na jej ostateczny wynik. Organ II instancji przekonująco uzasadnił w tym zakresie odmowę przeprowadzenia dowodów. Zdaniem Sądu organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.
Sąd I instancji stwierdził również, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zgodne z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
- 5. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Włodzimierza N. - skarżący zaskarżyli powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości.
Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zdaniem skarżących Sąd I instancji poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego nie zastosował art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy, gdyż w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania - art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla sprawy w związku z czym nie można uznać a priori, że nie ma to istotnego znaczenia dla sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Wskazano, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.
Oczywiście można nie dać wiary świadkom, ale nie wolno dezawuować ich bez przesłuchania. Odmowa przeprowadzenia żądanych dowodów na tezę dowodową odmienną w postaci ponownego przesłuchania byłych pracownic oraz przesłuchania przedsiębiorców - kontrahentów, stanowi pogwałcenie podstawowych gwarancji procesowych, zwłaszcza że wynikające z akt dowody pośrednie nasuwają wątpliwości co do ustaleń dokonanych na podstawie kopii rolek z kasy fiskalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dostrzegając naruszenia prawa proceduralnego przez organ administracyjny w zakresie opisanych wyżej gwarancji procesowych, naruszył prawo przez niewłaściwe wykonanie funkcji kontrolnej, do czego jest zobligowany art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie kasacji oraz o obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ.
Organ wskazał, iż materiał dowodowy w sprawie został wyczerpująco zebrany i wnikliwie przeanalizowany. Ocena zebranych dowodów i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy została szczegółowo przedstawiona w decyzji i mieści się w granicach swobodnego uznania organu podatkowego. Ocenie tej nie można przypisać cech dowolności. Dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony w sprawie prawidłowo, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Organ stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku zasadnym była odmowa powtórnego przeprowadzenia tego samego dowodu w sytuacji gdy strona nie wykazała wadliwości jego przeprowadzenia, a pozostały materiał dowodowy potwierdzał dowodzone okoliczności sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie negatywnie należy ocenić wniosek kasacyjny ograniczający się do sformułowania "uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku". Wniosek taki sformułowany jest nieprawidłowo, bowiem, nie wskazuje, jakiego działania ze strony Sądu strona domaga się w następstwie uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę.
Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, gdyż z podniesionych przez stronę zarzutów wynika jednoznacznie, iż zdaniem skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższego wynika, iż jedynym rozstrzygnięciem, o które strona może wnosić jest uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał wyłącznie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - w jego ocenie Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Odnosząc się do ostatniego zarzutu stwierdzić należy, iż jest on niezasadny. Strona ogranicza się do wskazania, iż Sąd I instancji naruszył ten przepis poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa procesowego przez organy. Art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia działania organów administracji publicznej podlegające kontroli sądów administracyjnych i nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jasne, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł ten przepis naruszyć. Sąd I instancji rozpatrzył skargę strony oraz zawarte w niej zarzuty i uznał je za bezpodstawne - skontrolował tym samym działalność administracji publicznej, którą zakwestionowano w skardze. To, iż strona nie podziela stanowiska Sądu nie świadczy jeszcze o tym, iż nie została przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Stąd też zarzut naruszenia art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezasadny.
Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Strona podnosi, iż powinny zostać przeprowadzone dowody w postaci ponownego przesłuchania byłych pracownic oraz przesłuchania przedsiębiorców - kontrahentów.
Nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, iż brak przeprowadzenia tych dowodów mógł mieć znaczący wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał Sąd I instancji odnośnie ponownego przesłuchania świadków - organy nie kwestionowały faktów wynikających z protokołów przesłuchań świadków /stosowanie jednakowej marży na sprzedaż hurtową i detaliczną, stosowanie przeceny towarów, upustów, rabatów/, jednakże zebrany w ten sposób materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Nadto zwrócić uwagę należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2002 r. /I SA/Rz 1832/00/, gdzie stwierdzono, iż w sytuacji, gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu. W skardze kasacyjnej strona okoliczności takich nie powołuje, a zarzut podniesiony w skardze o uniemożliwieniu stawiania świadkom pytań nie jest słuszny gdyż, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, Kazimierz C. był obecny przy przesłuchaniach świadków i mógł zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia.
Odnośnie natomiast przesłuchania przedsiębiorców - kontrahentów stwierdzić należy, iż oparcie się przez organy na dowodach z dokumentów /paragony z kas fiskalnych, wystawione faktury/ jest ze wszech miar prawidłowe i mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenie strony, iż "dowody pośrednie nasuwają wątpliwości co do ustaleń dokonanych na podstawie kopii rolek z kasy fiskalnej" jest zbyt ogólnikowe, by mogło być brane przez Naczelny Sąd Administracyjny pod uwagę przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może, w myśl art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, konkretyzować przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.