Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco:
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych o numerach [...], obejmujących zaległy podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r.
Dnia 6.01.2006 r. powyższe tytuły wykonawcze przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., zgodnie z właściwością miejscową wynikającą z aktualnego adresu rejestracyjnego zobowiązanego.
Dnia 26.01.2007 r. skarżący złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Podniósł, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, ponieważ zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Ponadto egzekucję wszczął nieuprawniony podmiot, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był wierzycielem należności podatkowych objętych decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29.10.2004 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zajęcie stanowiska w sprawie. Ten ostatni postanowieniem z 8.03.2007 r. uznał, że brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wskutek doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego, natomiast fakt późniejszego doręczenia tego zawiadomienia zobowiązanemu nie miał znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ ten uznał również za nieuzasadniony zarzut wszczęcia egzekucji przez nieuprawniony organ.
Na podstawie uzyskanego stanowiska wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 14.08.2007 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z 7.11.2007 r. uchylił je w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne, uznając zasadność zarzutu przedawnienia objętych nimi zaległości podatkowych. Zarzutu tego nie podzielił w odniesieniu do zobowiązania objętego tytułem wykonawczym o numerze [...], dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., ponieważ termin płatności tego zobowiązania podatkowego przypadał dopiero w styczniu 2000 r., wskutek czego termin przedawnienia upływał 31.12.2005 r. Skoro środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego zastosowano 31.12.2004 r., to mimo tego, że o jego zastosowaniu zawiadomiono podatnika dopiero 20.01.2005 r., nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu wystawienia tytułów wykonawczych przez nieuprawniony organ, wskazując, że w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999 właściwość miejscową organów podatkowych określały przepisy ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i zgodnie z zasadą określoną w art. 13a tej ustawy organem właściwym był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Wprawdzie w 1999 r. skarżący rozliczał się w Urzędzie Skarbowym W., jednakże wobec zmiany z dniem 26.11.2002 r. miejsca prowadzenia działalności nastąpiła również zmiana właściwego organu podatkowego na Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a to na podstawie art. 18a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie ma zastosowania art. 18b O.p., gdyż odnosi się on wyłącznie do kontroli podatkowej, a nie kontroli skarbowej, która miała miejsce w stosunku do skarżącego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uznanie, że egzekwowana należność w całości uległa przedawnieniu. Podniósł, że zmiana miejsca prowadzenia działalności nastąpiła w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej i nie spowodowała zmiany właściwości organu podatkowego w stosunku do zobowiązań za rok 1999. Dlatego też wierzycielem i organem właściwym do wystawienia tytułów wykonawczych był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadził dowód z dokumentów na okoliczność zgłoszenia przez podatnika zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Sąd wskazał, że odnośnie zagadnienia wystawienia tytułu wykonawczego przez właściwy organ podatkowy spór sprowadza się do możliwości zastosowania w sprawie art. 18b O.p., w myśl którego organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Chociaż organ odwoławczy błędnie wywiódł, iż przepis ten nie ma zastosowania do kontroli skarbowej, podczas gdy zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm., dalej: u.k.s.) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w rozumieniu O.p., jednakże strony w swych rozważaniach pominęły uregulowanie zawarte w art. 25 u.k.s., zgodnie z którym decyzję organu kontroli skarbowej doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji.
Ponieważ Urząd Kontroli Skarbowej w W. zakończył postępowanie wydaniem 25.10.2004 r. decyzji, zaistniała w toku tego postępowania zmiana miejsca prowadzenia działalności przez podatnika nie miała wpływu na właściwość organu kontroli, obejmującego swą właściwością właściwość miejscową obydwu Naczelników Urzędów Skarbowych w W. (K. i S.). Ponadto, zgodnie z art. 18a O.p., w sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, właściwym organem podatkowym jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Skoro zatem w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. organem właściwym ze względu na miejsce prowadzenia działalności przez podatnika był już Naczelnik Urzędu Skarbowego W., to ten organ jako wierzyciel obowiązków wynikających z decyzji był uprawniony do wystawienia tytułów wykonawczych.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi.
W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18a i art. 18b O.p. w związku z art. 25 u.k.s. polegającą na przyjęciu, że wynikająca z art. 25 u.k.s. właściwość organu podatkowego ustalana jest na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, która to błędna wykładnia prowadzi do błędnego zastosowania art. 18a O.p. i naruszenia art. 18b O.p.
W uzasadnieniu zarzutu drobiazgowo przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołując się na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z 4.07.2005 r. ([...]) podniósł, że w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku, który został objęty kontrolą, zawsze właściwy jest organ podatkowy, który wszczął kontrolę, chociażby w jej toku nastąpiła zmiana właściwości miejscowej. Dlatego też pomimo dokonanej w toku prowadzonej kontroli zmiany miejsca wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług właściwym miejscowo organem, umocowanym do wystawienia tytułów wykonawczych, był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Skarżący zarzucił, że twierdzenie o określaniu właściwości miejscowej organu podatkowego na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej nie ma umocowania w przepisach, zauważając, że chociaż data wydania decyzji jest jej obowiązkowym elementem, jednakże decyzja wywołuje skutki prawne i wiąże organ, który ją wydał, dopiero od chwili doręczenia, a pomiędzy tymi zdarzeniami może wystąpić znaczny upływ czasu.
Zauważył też, że zaaprobowanie tezy przyjętej przez Sąd prowadziłoby do odmiennych rezultatów w zakresie określania organu będącego wierzycielem określonego zobowiązania w przypadku zaistnienia w toku kontroli zdarzenia powodującego zmianę właściwości - w przypadku prowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej organem, który staje się wierzycielem, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy po zaistnieniu tego zdarzenia, a w przypadku, gdy kontrolę lub postępowanie przeprowadzi właściwy naczelnik urzędu skarbowego, na mocy art. 18b O.p. pozostanie właściwy w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że zasada niezmienności organu w trakcie postępowania kontrolnego czy podatkowego dotyczy tylko tego postępowania i nie przenosi się na późniejsze czynności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej uznał przepisy art. 18a i 18b O.p. oraz art. 25 u.k.s. za normy prawa materialnego, formułując na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz domagając się - po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. Otóż, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28.03.2007 r. (II FSK 453/06), prawem materialnym są tylko te normy prawne, z których wynikają dla ich adresatów określone obowiązki lub uprawnienia. Omawiane przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej cech takich nie mają, ponieważ nie wynikają z nich żadne obowiązki lub uprawnienia podatników i nie są w istocie do podatników adresowane. Są adresowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, a określając właściwość tych organów do sprawowania władztwa administracyjnego przybierają charakter norm instrumentalnych, ustrojowych.
Ponieważ skarga kasacyjna oparta jest na zarzucie naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy w istocie zarzuca naruszenie przepisów ustrojowych, kompetencyjnych, już z tego powodu odznacza się istotną wadą konstrukcyjną i na podstawie tak sformułowanego zarzutu uwzględniona być nie może.
Gdyby z kolei autor skargi kasacyjnej dążył do sformułowania zarzutu naruszenia wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej jako przepisów postępowania, winien oprzeć skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz zarzut naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe powiązać z naruszeniem przez sąd administracyjny określonych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy bowiem wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. Ponieważ jednak tak skonstruowanego zarzutu nie postawiono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do ewentualnego naruszenia przepisów postępowania, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w badanej sprawie nie zachodzi).
Naczelny Sąd Administracyjny jednakże zauważa, że nawet przejście do porządku nad wadami tkwiącymi w skardze kasacyjnej nie pozwala na uznanie zasadności sformułowanych w niej zarzutów. Podnoszone przez skarżącego argumenty, z powołaniem się na stanowisko Ministra Finansów włącznie, odnoszą się do sytuacji utrwalenia właściwości organu prowadzącego postępowanie lub kontrolę, jeżeli w toku tego postępowania lub kontroli zaistnieje zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zasadniczo odmienna jest sytuacja, gdy postępowanie takie prowadzi organ kontroli skarbowej i kończy je wydaniem decyzji. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny (a także Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną) w takim wypadku określenie organu właściwego dla przeprowadzenia dalszego postępowania nie odnosi się do postępowania podatkowego, gdyż ten etap postępowania jest już zakończony, ale do określenia organu podatkowego, "który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji", jak sformułowano to w art. 25 u.k.s.
Jest zatem oczywiste, że w takiej sytuacji należy poszukiwać tego organu podatkowego, który obejmuje swoją właściwością miejscową określone sprawy w oparciu o kryteria wymienione w art. 17 § 1 O.p., z posiłkowym zastosowaniem art. 18a O.p. Trafnie przy tym przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że decydujące znaczenie ma data wydania decyzji, a nie data jej doręczenia - jak twierdzi skarżący - a to z tej przyczyny, że zgodnie z art. 25 u.k.s. organ kontroli skarbowej wydaną przez siebie decyzję doręcza kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu. Użyty w tym przepisie spójnik "oraz", używany do łączenia zdań lub innych wyrażeń, które odnoszą się do tych samych przedmiotów, osób lub faktów (por. S. Dubisz, Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2008, tom 2, s. 1290), którego synonimami są określenia "i", "a także" (ibidem) oznacza, że czynność doręczenia decyzji kontrolowanemu i właściwemu organowi podatkowemu powinna nastąpić równocześnie.
By to uczynić, organ kontroli skarbowej musi więc już w chwili wydania tej decyzji wiedzieć, który organ podatkowy jest w sprawie rzeczowo i miejscowo właściwy; uzależnienie określenia właściwości organu podatkowego od skuteczności doręczenia decyzji kontrolowanemu, który wszak może powodować zaistnienie zdarzeń wpływających na zmianę właściwości tego organu, mogłoby organowi kontroli skarbowej uniemożliwić wywiązanie się z obowiązku określonego w art. 25 u.k.s.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.