Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 632/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 29 stycznia 2007 r. określającą K. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego i przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2005 r.
W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w 2005 r. realizował świadczenia w zakresie usług optycznych, wykonując m. in. z własnych materiałów okulary korekcyjne i okulary do pracy przy komputerze oraz dokonując wymiany szkieł okularowych. Przychód uzyskany z tej działalności K. B. opodatkował według stawki 5,5 %.
Organy podatkowe – powołując się na definicje działalności usługowej i wytwórczej zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – zwanej dalej: "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym"), jak również regulacje zamieszczone w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - uznały, że czynności realizowane przez skarżącego powinny być sklasyfikowane jako działalność usługowa, a nie jak przyjął skarżący jako działalność wytwórcza. W konsekwencji uzyskiwane przez K. B. z tego tytułu przychody powinny być opodatkowane stawką 8,5 %, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b cytowanej ustawy.
Opodatkowanie innych czynności wykonywanych przez skarżącego nie budziło wątpliwości organów podatkowych.
W skardze do sądu administracyjnego K. B. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej opodatkowania stawką 8,5 % przychodów uzyskiwanych z wykonywania okularów korekcyjnych z materiałów własnych. Skarżący wskazał na naruszenie pkt 6.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, w motywach rozstrzygnięcia przytoczył treść definicji działalności usługowej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że przychodem z tego rodzaju działalności jest kwota należna za wykonane usługi (pomniejszona o VAT) obejmująca wartość robocizny, materiałów, części i innych składników kalkulacyjnych ceny usługi.
Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że czynności wykonywane przez K. B. zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe jako usługi optyczne. Zdaniem Sądu, w działalności polegającej na zmontowaniu zakupionych szkieł do dobranych oprawek przeważa czynnik usługi, a nie czynnik wytwórczy. Skarżący nie wytwarza bowiem samodzielnie oprawek ani soczewek, a samo wykonanie usługi nie wyklucza zużycia określonych materiałów, półwyrobów czy wyrobów i nie wyłącza powstania konkretnego (zamówionego) wyrobu. Ponadto na przychód z tej działalności składa się nie tylko wartość robocizny, ale również wartość materiałów zużytych do realizacji usługi.
W świetle przedstawionych uwag Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne opodatkowanie usług polegających na wykonaniu okularów korekcyjnych według stawki 8,5 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Odnosząc się do zawartej w skardze argumentacji nawiązującej do postanowień punktu 6.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sąd wyjaśnił, że wskazana regulacja określa jedynie (i to w sposób nieostry) różnice pomiędzy Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług a Klasyfikacją Usług, lecz nie ustala definitywnych i wiążących skutków tych różnic, przez co nie może stanowić wyłącznej podstawy klasyfikacji czynności dokonywanych przez podatników.
Sąd nie dostrzegł ponadto na gruncie niniejszej sprawy naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej K. B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono mające istotny wpływ na wynik postępowania:
1/ naruszenie prawa materialnego, tj.:
- a) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez nieuwzględnienie punktu 6.3.5 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264), skutkującą niewłaściwą klasyfikacją czynności wykonania okularów do czynności usługowych,
- b) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co doprowadziło do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego,
- c) błędną wykładnię i niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do czynności wykonania okularów z materiałów własnych jako działalności wytwórczej i w konsekwencji niezastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a przy ustaleniu właściwej stawki podatkowej, 2/ naruszenie przepisów postępowania:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj.:
- - art. 191 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyjęcie pkt 6.3.5 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do analizy stanu faktycznego, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny czynności podatnika, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej, a nie wynikającej z przepisów prawa,
- - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie analizy językowej, logicznej, historycznej i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności mających wpływ na wynik sprawy,
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
- b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprawidłowe przedstawienie w uzasadnieniu stanu sprawy, tj. zrelacjonowanie stanowiska organu podatkowego z błędnymi podstawami prawnymi,
- c) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego zbadania zarzutu naruszenia zaufania do organów podatkowych przedstawionego w piśmie podatnika z dnia 16 maja 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie jest możliwe dokonywanie oceny działalności podatnika wyłącznie na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, bowiem w wykazie usług brak grupowania o nazwie: usługi optyczne, usługi wytwarzania okularów, usługi montażu okularów itp. Wskazówek do dokonania odpowiedniej klasyfikacji dostarczają natomiast punkt 4 i 6.3.5.a Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z ostatnio powołanego punktu (6.3.5.a) wynika, że niektóre czynności zaliczane według Klasyfikacji Usług (KU) do usług nie są klasyfikowane jako usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Dotyczy to w szczególności wytwarzania w określonych przypadkach (wyróżnianych przy symbolach KU znakiem *) wyrobów na indywidualne zamówienia ludności z materiałów własnych wykonawcy, z uwzględnieniem indywidualnych cech lub życzeń konsumenta. W związku z tym, że czynności optyka o charakterze wytwórczym były na gruncie KU oznaczone gwiazdką (były na zasadzie wyjątku zaliczane do usług), to zgodnie z PKWiU nie powinny być obecnie jako usługi klasyfikowane. Autorka skargi kasacyjnej przedstawiła ponadto analizę historyczną stanu prawnego w zakresie klasyfikacji czynności wytwarzania okularów.
W dalszej części rozważań skargi wywodzono, że wykonywana przez skarżącego działalność spełnia ustawowe kryteria działalności wytwórczej przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Powołana ustawa nie ogranicza działalności wytwórczej do przypadków, w których producent we własnym zakresie wytwarza również materiały i surowce zużyte w procesie produkcji wyrobu. Zdaniem skarżącego, wykonanie okularów prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego, odrębnego jakościowo przedmiotu, który ma zupełnie inne cechy użytkowe niż materiały wykorzystywane do jego wykonania.
Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że Sąd nie dostrzegł błędnie powołanej przez organy podatkowe podstawy prawnej określającej stawkę podatkową (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).
Końcowo skarżący wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2001 r. nie zakwestionowano zastosowania przez niego stawki 5,5 % w odniesieniu do przychodu uzyskiwanego z tytułu wykonywania okularów. Ponadto autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że w omawianym zakresie od lat funkcjonowała utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych, zgodnie z którą wykonywanie okularów było uznawane za działalność wytwórczą.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Jak wynika z motywów skargi kasacyjnej istotą sporu w sprawie niniejszej jest potwierdzenie w zaskarżonym wyroku prawidłowości zakwalifikowania przez organy podatkowe do działalności usługowej czynności skarżącego polegających na wykonywaniu okularów korekcyjnych z posiadanych przez niego materiałów, na indywidualne zamówienie klienta. Skutkiem takiej kwalifikacji jest opodatkowanie skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% przychodów uzyskanych z tego tytułu - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast skarżący twierdzi, że opisane wyżej czynności powinny być traktowane jako działalność wytwórcza i w następstwie tego opodatkowane zgodnie ze stawką 5,5%, przewidzianą w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a powołanej ustawy podatkowej.
W osnowie skargi kasacyjnej przywołano obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powołanie obu podstaw kasacyjnych powoduje, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż uznanie ich zasadności i skuteczności oddziaływać będzie następnie na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 191, art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Do zarzutów naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji ustosunkował się już w zaskarżonym wyroku, nie dopatrując się uchybień organów podatkowych w zakresie określonych w tych przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego. Stanowisko to podziela skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając się na aktach organów podatkowych. Ich treść nie daje podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe w sprawie niniejszej nie prowadziły postępowania na podstawie przepisów prawa oraz, że organy te nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny, gdyż wynik kontroli podatkowej w 2001 r. nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego w następnych latach. Wynika to chociażby ze zmian stanu faktycznego i prawnego oraz braku informacji czy kwestia zastosowania właściwej stawki podatkowej do przychodów uzyskanych przez skarżącego z przedmiotowych czynności była przedmiotem oceny podczas kontroli.
Analogicznie należało odnieść się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Nadto, że oceny nie dokonały na podstawie tego materiału, a więc w sposób zawierający elementy dowolności. Świadczy o tym zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, co należy podkreślić, zebrany przy znacznym udziale skarżącego i jego pełnomocniczki.
Jeżeli chodzi o zarzuty odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to okazały się one nieskuteczne, gdyż skarżący nie wykazał, iż mogły mieć one istotny wpływ na zapadłe w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie. Takiego bowiem wpływu nie można dostrzec w wypadku zarzutu nieprawidłowego zrelacjonowania stanowiska organu z błędnymi podstawami prawnymi oraz braku należytego zbadania zarzutu naruszenia zaufania do organów podatkowych. Pomijając okoliczność, że ostatni z wymienionych zarzutów ma charakter ocenny, to nie mogły mieć one wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy, a więc kwestii prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe zryczałtowanej stawki podatkowej.
Przechodząc do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia czy też nieprzyjęcia pkt 6.3.5 Zasad Metodycznych PKWiU, co zdaniem skarżącego, doprowadziło do błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także do naruszenia przepisów art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej, to Sąd pierwszej instancji w sposób wyraźny odniósł się do tego zagadnienia. Okoliczność, że skarżący nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii braku możliwości wyłącznego oparcia się na wskazanym wyżej punkcie Zasad metodycznych PKWiU nie przesądza o trafności zarzutów skargi kasacyjnej w tym względzie. Treść wskazanego punktu zasad metodycznych potwierdza bowiem prawidłowość stanowiska Sądu, że postanowienie to odnosi się jedynie do różnic między pojęciami usług zawartymi w Klasyfikacji Usług i PKWiU i "nie ustala definitywnych i wiążących skutków tych różnic".
Trudności w podatkowym kwalifikowaniu określonych czynności do poszczególnych grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są skutkiem wykorzystania tej klasyfikacji przy definiowaniu pojęcia "działalność usługowa" w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak wynika z powołanego przepisu zaliczenie do tego rodzaju działalności następuje zgodnie z PKWiU, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Ten akt prawny został wydany na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Jest to regulacja prawna wydana dla potrzeb statystyki publicznej a nie podatków. Ustawodawca podatkowy nie zawarł więc w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym samodzielnej i jednoznacznej definicji działalności usługowej lecz w tym zakresie odesłał do PKWiU, co może powodować spory, tak jak w rozpoznanej sprawie.
Przewidując takie sytuacje, w zasadach metodycznych, stanowiących załącznik do powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., uregulowano tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczeniem produktów do poszczególnych grupowań PKWiU. Organami właściwymi do rozstrzygania sporów w tym zakresie powstających są właściwe terytorialnie urzędy statystyczne względnie Główny Urząd Statystyczny.
Skarżący uzyskał stanowisko Urzędu Statystycznego w Łodzi (pismo nr [...] z dnia 6 listopada 2006 r.) w przedmiocie zakwalifikowania wykonywanych przez niego czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Wprawdzie organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego w piśmie tym poglądu, do czego były uprawnione, gdyż pismo to stanowiło jedynie opinię organu statystycznego, to jednak należy podkreślić, że nie zawierało ono żadnego potwierdzenia dla tezy skarżącego, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością wytwórczą.
Z powyższych względów zasadne było przy rozstrzyganiu zaistniałego w sprawie sporu posłużenie się definicją ogólną działalności usługowej zawartą w PKWiU (4.1. Zakres rzeczowy PKWiU). Zgodnie z tą definicją za działalność usługową uważa się: 1/ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji, 2/ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnonarodowej. W zakresie znaczeniowym pkt 2 definicji mieszczą się czynności skarżącego polegające na wykonywaniu z własnych materiałów (oprawki, soczewki) okularów korekcyjnych na indywidualne zamówienie klienta, a więc dla celów konsumpcji indywidualnej.
Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zrozumiał treść norm prawnych zawartych w powołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisach prawa materialnego, a więc ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz właściwie przepisy te zastosował. Z tego więc powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia zaistnienia wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Przedstawiony rezultat dokonanej kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi też do wniosku, że nieuzasadnionym jest zarzut w przedmiocie naruszenia przez Sąd art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oddalenie skargi było bowiem zasadne.
Mając na uwadze przedstawione wyżej ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.