Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 579/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi S. i M. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2005 r., nr (...), w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w dniu 27 maja 2005 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od należności pieniężnych wypłaconych skarżącemu przez płatnika Jednostkę Wojskową w L. w okresie od 12 kwietnia 2001 r. do 30 października 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - uposażenie wypłacone ze stosunku służbowego za okres pełnienia służby poza granicami podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.
W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż w okresie od 12 kwietnia 2001 r. do 30 października 2002 r. skarżący przebywał poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym Sił ONZ UNIFIL w L. Za okres pobytu poza granicami kraju otrzymywał dodatek zagraniczny oraz należności pieniężne (uposażenie) przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Od wypłacanego uposażenia płatnik Jednostka Wojskowa w L. pobrała, w formie zaliczki, podatek dochodowy od osób fizycznych.
Decyzją z dnia 17 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., stwierdzając, iż uposażenie, o którym mowa we wniosku nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
Decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. i M. K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17 października 2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie osób wymienionych w tym przepisie, które pełnią służbę poza granicami państwa oraz należności bezpośrednio związanych z pełnioną poza granicami kraju służbą. Dlatego też inne należności pieniężne osiągane przez żołnierza na terenie kraju i nie związane bezpośrednio z pełnioną poza granicami kraju służbą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2005 r. S. i M. K. podnieśli, że zarówno dodatek zagraniczny, jak i uposażenie przysługujące w kraju są wolne od podatku dochodowego na podstawie obowiązującego w latach 2001-2002 art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie o sygn. akt III SA 206/02.
Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej w skrócie - p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Według oceny Sądu pierwszej instancji taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że zwolnione od podatku są należności pieniężne wypłacane określonym w tym przepisie osobom bez wskazania tytułu ich wypłaty.
Istotne znaczenie w sprawie ma przy tym przemawiająca za ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. okoliczność, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. dokonał zmiany tego przepisu, uzupełniając go poprzez dodanie zdania, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem Sądu celem tej zmiany było ograniczenie zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wyłączenie spod zwolnienia wymienionych należności. Na mocy tego przepisu obowiązującego przed tą zmianą zwolnienie to miało natomiast szeroki zakres, jako że dotyczyło wypłacanych należności bez ograniczeń ze względu na tytuł ich wypłaty.
Zwrócił przy tym uwagę na wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem nie były objęte zmienianym przepisem. Na gruncie prawa podatkowego w kwestii wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie, ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. poprzez błędną wykładnię.
Pismem z dnia 18 stycznia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej cofnął wniesioną skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle art. 60 p.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Chociaż w przepisie tym mowa jest o skardze to jednak będzie miał on również odpowiednie zastosowanie w związku z art. 193 p.p.s.a. w przypadku cofnięcia skargi kasacyjnej. Zastosowanie tego przepisu w postępowaniu kasacyjnym będzie jednak wymagało dostosowania treści zdania trzeciego do charakteru tego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno ono mieć następujące znaczenie: "Cofnięcie skargi kasacyjnej wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, chyba że sąd uzna je za niedopuszczalne, bo dojdzie do wniosku, że zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego (wszak ono jest przedmiotem skargi kasacyjnej) dotkniętego wadą powodującą nieważność postępowania".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą wymienione w tym przepisie przesłanki niedopuszczalności cofnięcia skargi kasacyjnej.
W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.