Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Adama G. na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.
Powyższą decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określającą Adamowi G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., zaległość w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę. Decyzje organów obu instancji zapadły w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu wyrokiem NSA z dnia 14 września 2000 r., I SA/Gd 790/98 wcześniejszego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w B. w tej sprawie.
W wyniku kontroli ustalono między innymi, że skarżący zaniżył dochód między innymi z uwagi na niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów PHU "G." przychodu uzyskanego ze sprzedaży 11 lokali - sprzedaż tych lokali według ustaleń kontroli dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem do kosztów uzyskania przychodów włączono nie zamortyzowaną wartość sprzedanych lokali oraz kwoty stanowiącej cenę nabycia udziałów w gruntach zabudowanych zakupionymi nieruchomości.
Izba Skarbowa uzasadniając decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania kwestionującego zakwalifikowanie przez organ podatkowy sprzedaży 11 lokali jako dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwróciła uwagę, iż w sprawie określenia Adamowi G. zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1995 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2000 r. wyraził ocenę prawną co do prawnopodatkowej kwalifikacji działalności prowadzonej przez podatnika. Sąd w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w tej sprawie podzielił ustalenia i ocenę prawną wyrażoną w decyzji w kwestii uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Przesłanką uchylenia decyzji Izby Skarbowej były niedostateczne ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tych lokali.
Organy podatkowe podkreślił, że skoro sprzedaż lokali była wykonywana w ramach działalności gospodarczej, to tym samym przychód ze sprzedaży 11 lokali w 1995 r. należało uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu po wyłączeniu kosztów uzyskania. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży lokali nie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W zaskarżonym wyroku sąd wojewódzki uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.
Sąd wskazał, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży lokali i nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także czy prawidłowo ustaliły wysokość kosztów uzyskania przychodu z tej działalności.
Sąd nie podzielił zarzutu strony dotyczącego błędnego ustalenia charakteru działalności, której efektem była sprzedaż 27 lokali i nieruchomości w latach 1994-1997. Charakter tej działalności został bowiem przesądzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2000 r. I SA/Gd 790/98.
Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę zastosowały się w pełni do wskazań Sądu i przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie wysokości kosztów uzyskania ze sprzedaży lokali dokonanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Ustalenia te nie były kwestionowane przez skarżącego. W ciężar kosztów zaliczono nie zamortyzowaną wartość sprzedanych lokali. Skarżący amortyzował posiadane nieruchomości, a zatem wydatki związane z zakupem tych nieruchomości, stanowiące bez wątpienia koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, polegającej na sprzedaży nieruchomości, należało pomniejszyć o dokonane od tych nieruchomości odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie argumentów skarżącego w tej kwestii, skutkujące niezastosowaniem pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne prowadziłoby do podwójnego zaliczenia w ciężar kosztów kwot odpowiadających dokonaniu odpisom amortyzacyjnym.
W skardze kasacyjnej z dnia 25 lipca 2005 r. skarżący działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- - naruszenie prawa materialnego tj.:
a/ art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż przez skarżącego w 1995 r. odrębnej własności 11 lokali mieszkalnych miała charakter działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, b/ art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne zastosowanie i zakwalifikowanie przychodów skarżącego z tytułu zbycia w 1995 r. 11 lokali mieszkalnych jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, c/ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie, ewentualnie błędną interpretację i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych, która następuje w wykonaniu działalności gospodarczej jest tożsama ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych następującą w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, d/ art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, e/ art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację i przyjęcie, że do jego zastosowania nie jest konieczne aby podatnik uprzednio wybudował budynki i lokale, które następnie sprzedaje, f/ art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie, ewentualnie błędną interpretację, i w konsekwencji zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, mimo że są one nieruchomościami,
- - naruszenie przepisów postępowania tj.:
a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 oraz art. 152 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie i niestwierdzenie, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, przekraczała granice swobodnej oceny dowodów i nie uwzględniała całokształtu okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży odrębnej własności lokali jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, b/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nadmierną lakoniczność uzasadnienia i poprzestanie na stwierdzeniu o związaniu sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 14.09.2000 r. I SA/Gd 790/98 mimo, że skarżący powołał się na zmianę stanu prawnego w zakresie przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że przepis ten uległ znaczącej, kolejnej zmianie co potwierdzało trafność poglądów skarżącego co do interpretacji tego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w 1995 r. oraz praktycznie brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co wskazuje na brak pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że źródłem przychodów uzyskiwanych przez skarżącego w 1995 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej był wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych. Podkreślono, że skarżący kupuje nieruchomości by wynajmować znajdujące się w nich lokale i z tego tytułu czerpać dochody, a nie po to by je odsprzedawać. Zamiarem skarżącego nie jest więc zakup nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży.
Tymczasem WSA w zaskarżonym wyroku przyjmuje, że nieruchomości te powinny być traktowane jak środek trwały, a nie jak towar handlowy, i w konsekwencji popada w sprzeczność przyjmując, że były podstawy do amortyzacji tak zakupionych kamienic czynszowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady amortyzacji środków trwałych. WSA stwierdza, że nabyte przez podatnika nieruchomości były wynajmowane, prawidłowo amortyzowane przez podatnika jako środek trwały, a mimo to ustalono, że podatnik nabywał te nieruchomości w celu ich zbycia i w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sprzedaż w 1995 r. 11 lokali mieszkalnych bez odniesienia tego faktu do ilości posiadanych przez skarżącego lokali przeznaczonych na wynajem nie pozwala na ustalenie rzeczywistego charakteru tych transakcji, a tym samym zamiaru skarżącego i celu w jakim sprzedawał lokale. Sprzedaż lokali, która miała miejsce przede wszystkim miała na celu racjonalne gospodarowanie posiadanymi przez podatnika nieruchomościami, które służą mu do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Odmienna ocena zamiaru podatnika narusza granice swobodnej oceny dowodów i nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy.
Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że zbywane lokale mieszkalne stanowiły składniki majątkowe skarżącego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, służąc wykonywaniu tej działalności, która polegała na profesjonalnym wynajmie znajdujących się w kamienicach czynszowych lokali mieszkalnych i użytkowych. Wynajem lokali jest podstawową formą prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a sprzedaż poszczególnych lokali musi być traktowana na równi ze sprzedażą składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie lokali.
Wykładnia gramatyczna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. oraz dokonana zmiana przepisów w tym zakresie obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. prowadzi do wniosku, że sprzedaż odrębnej własności lokali dokonywana przez podatnika musi być zakwalifikowana jako sprzedaż w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" tej ustawy, a nie jako przychód w ramach źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie mógł być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż są to przychody ze sprzedaży części majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą polegającą na profesjonalnym wynajmie, które są nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust.
1. pkt 8 powoływanej ustawy. Ustawodawca przyjmował, że przychód za sprzedaży nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w żadnym przypadku nie może być zakwalifikowany, jako przychód z tej działalności gospodarczej, tylko jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.
Stwierdzić więc należy, że wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do skarżącego, a zastosowanie do niego mają przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy, tym samym przychody podatnika z tytułów wskazanych w pkt 32 lit. "a" zwolnione są od podatku dochodowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa postępowania skarżąca opiera na twierdzeniu o niezastosowaniu ewentualnie błędnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. skutkującym zakwalifikowaniem przychodów z tytułu zbycia w roku podatkowym lokali mieszkalnych jako przychodów z poza rolniczej działalności gospodarczej.
Odnosząc do powyższego stwierdzić należy, że nie można na każdym etapie postępowania powracać do spraw, które zostały już przesądzone. Zasada powyższa wynika z art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z wyjątkiem uchwał podjętych przed tym dniem, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W literaturze i orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy stanowiące podstawę oceny w danej sprawie /por.
T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005 r. s. 477/. W rozpoznawanej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają granice związania wcześniejszym orzeczeniem sądu.
Zasadniczej kwestii tj. zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych rozważać zatem już nie można bowiem charakter tej działalności został przesądzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2000 r. I SA/Gd 790/98. W wydanym wyroku, jak podkreślił Sąd I instancji, NSA zajął jednoznaczne stanowisko, iż podziela ustalenia i ocenę prawną Izby Skarbowej stwierdzając, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży lokali i nieruchomości w okresie od końca 1994 r. do czerwca 1997 r. była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej.
Za nieuzasadnione należy w związku z powyższym uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie stwierdzić należy, że są one niezasadne. Sąd administracyjny może bowiem interpretować przepisy prawa, do wyjątków należą natomiast sytuacje w których sąd stosowałby przepisy prawa materialnego, to organy administracji publicznej je stosują. Sąd administracyjny ocenia czy prawo materialne zostało przez organy w sposób prawidłowy zastosowane. Ponadto zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie ewentualnie błędną interpretację zostały sformułowane w oparciu o pogląd wadliwy co do kwalifikacji przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych.
W świetle powołanego wyżej wyroku NSA kwestia ta jest niepodważalna i determinuje dalszy tok postępowania, w tym odpowiednie zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania, jak i zwolnień od tego podatku przychodów /dochodów/ z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.