Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r., I SA/Gd 1686/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Adama G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 sierpnia 2001 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2001 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 19.468,70 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 19.468,70 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości 11.119,30 zł na dzień wydania decyzji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż podatnik bezzasadnie skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - dalej u.p.d.o.f./. Według ustaleń kontroli skarbowej skarżący w roku 1996 sprzedał siedem lokali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie zaewidencjonował uzyskanego z tego tytułu przychodu w kwocie 144.876,11 zł. Równocześnie organ kontroli skarbowej zwiększył koszty uzyskania przychodów o niezamortyzowaną wartość sprzedanych nieruchomości w kwocie 6.026,50 zł oraz o cenę nabycia udziałów w gruntach zabudowanych zakupionymi nieruchomościami w wysokości 4.603,58 zł. W trakcie kontroli stwierdzono również, że podatnik zawyżył koszty podatkowe o wydatek w kwocie 2.893,45 zł poniesiony na zakup mebli.
Rozpoznając skargę wniesioną na powyższą decyzję przez Adama G. WSA w Gdańsku stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd orzekający w sprawie - na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ - są związane oceną prawną i wskazaniami co do postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 14 września 2000 r., I SA/Gd 791/98, którym to wyrokiem uchylono wcześniejsze rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w tej sprawie. NSA podzielił ustalenia i ocenę prawną organu podatkowego, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży lokali i nieruchomości była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm. - dalej ustawa o działalności gospodarczej/.
Ponadto WSA uznał za nieuprawniony zarzut nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz zarzut wskazujący na brak podstaw prawnych do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.
W złożonej skardze kasacyjnej Adam G., reprezentowany przez radcę prawnego Joannę P.-Ż., zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego:
1/ art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż przez skarżącego w 1995 r. odrębnej własności siedmiu lokali mieszkalnych miała charakter działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu;
2/ art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i zakwalifikowanie przychodów skarżącego z tytułu zbycia w 1996 r. 7 lokali mieszkalnych jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;
3/ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie, ewentualnie błędną interpretację i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych, która następuje w wykonaniu działalności gospodarczej jest tożsama, równoznaczna/ ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych następującą w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej;
4/ art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie;
5/ art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i przyjęcie, że do jego zastosowania nie jest konieczne aby podatnik uprzednio wybudował budynki i lokale, które następnie sprzedaje;
6/ art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie, ewentualnie błędną interpretację i w konsekwencji zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, mimo że są one nieruchomościami.
W złożonej skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów:
1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./ poprzez niedostrzeżenie i niestwierdzenie, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, która doprowadziła do przypisania skarżącemu zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej przekraczała granice swobodnej oceny dowodów i nie uwzględniała całokształtu okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży odrębnej własności lokali jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem;
2/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczność uzasadnienia i poprzestanie na stwierdzeniu o związaniu Sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 14 września 2000 r. I SA/Gd 790/98 mimo, że skarżący powołał się na zmianę stanu prawnego w zakresie przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. i że przepis ten uległ znaczącej, kolejnej zmianie poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r., co potwierdzało trafność poglądów skarżącego co do interpretacji tego przepisów w jego brzmieniu obowiązującym w 1995 r. oraz praktycznie brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Organ podatkowy odpowiedział na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że wymienione w skardze podstawy kasacyjne nie odpowiadają wymogom art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazują one bowiem w jakim zakresie podniesione zarzuty dotyczą błędnej wykładni, a w jakim niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W ocenie organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy są niezasadne. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i stwierdził, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena Sądu pierwszej instancji była prawidłowa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa postępowania skarżąca opiera na twierdzeniu o niezastosowaniu ewentualnie błędnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. skutkującym zakwalifikowaniem przychodów z tytułu zbycia w roku podatkowym lokali mieszkalnych jako przychodów z poza rolniczej działalności gospodarczej.
Odnosząc do powyższego stwierdzić należy, że nie można na każdym etapie postępowania powracać do spraw, które zostały już przesądzone. Zasada powyższa wynika z art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z wyjątkiem uchwał podjętych przed tym dniem, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W literaturze i orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy stanowiące podstawę oceny w danej sprawie /por.
T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005 r. s. 477/. W rozpoznawanej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają granice związania wcześniejszym orzeczeniem sądu.
Zasadniczej kwestii tj. zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych rozważać zatem już nie można bowiem charakter tej działalności został przesądzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2000 r. I SA/Gd 790/98. W wydanym wyroku, jak podkreślił Sąd I instancji, NSA zajął jednoznaczne stanowisko, iż podziela ustalenia i ocenę prawną Izby Skarbowej stwierdzając, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży lokali i nieruchomości w okresie od końca 1994 r. do czerwca 1997 r. była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej.
Za nieuzasadnione należy w związku z powyższym uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie stwierdzić należy, że są one niezasadne. Sąd administracyjny może bowiem interpretować przepisy prawa, do wyjątków należą natomiast sytuacje w których sąd stosowałby przepisy prawa materialnego, to organy administracji publicznej je stosują. Sąd administracyjny ocenia czy prawo materialne zostało przez organy w sposób prawidłowy zastosowane. Ponadto zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie ewentualnie błędną interpretację zostały sformułowane w oparciu o pogląd wadliwy co do kwalifikacji przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych.
W świetle powołanego wyżej wyroku NSA kwestia ta jest niepodważalna i determinuje dalszy tok postępowania, w tym odpowiednie zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania, jak i zwolnień od tego podatku przychodów /dochodów/ z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.