Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 973/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę A.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 22 października 2009 roku w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. W dniu 7 marca 2009 r. A.O. złożył w Urzędzie Gminy R. informację (IN-1) w sprawie podatku od nieruchomości, wykazując w niej budowlę do opodatkowania o wartości 47.000 zł, położoną na dzierżawionym gruncie w P. przy ul. [...]. W zgłoszeniu z dnia 12 marca 2009 r. budowy obiektu tymczasowego (namiotu handlowego) złożonego przez A.O. w Starostwie Powiatowym w G., jako datę rozpoczęcia budowy wskazano dzień15 maja 2009 r., a termin rozbiórki lub przeniesienia - do dnia 13 września 2009 r. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2009 r. Wójt Gminy R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Następnie, decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. o Nr [...], Wójt Gminy R. umorzył prowadzone wobec A.O. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości – budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w sezonie letnim 2009, położonej w miejscowości P. przy ul. [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, że postępowanie to było bezprzedmiotowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy powołał się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 roku Nr 9, poz. 84 z poz. zm.,) oraz poczynione ustalenia faktyczne. Stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie istniała podstawa do umorzenia postępowania w przedmiocie opodatkowania opisanego powyżej obiektu podatkiem od nieruchomości, gdyż art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazywał, że nie powstało zobowiązanie w tym podatku. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, namiot handlowy, będący tymczasowym obiektem budowlanym, który strona postawiła w P. przy ul. [...] na działce nr [...], nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż obowiązek podatkowy powstałby dopiero od 1 stycznia roku następnego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, tj. od 1 stycznia 2010 r., lecz wówczas obiekt ten już nie istniał.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Podniósł, że zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle tego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe należy uznać zaś za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe uznały, że skoro w roku 2009 nie powstał w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu budowli położonej w miejscowości P. przy ul. [...], postępowanie należało umorzyć. Dodał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy obiekt tymczasowy (namiot handlowy) o wartości 47.000 zł, położony na dzierżawionym gruncie w P. przy ul. [...], w odniesieniu do którego jako datę rozpoczęcia budowy wskazano 15 maja 2009 r., a termin rozbiórki lub przeniesienia do dnia 13 września 2009 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd argumentował, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l., użyte w (wymienionej) ustawie określenie "budynek" oznacza - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. natomiast, "budowla" - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie zaś do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Sąd uznał dalej, że sporny w niniejszej sprawie obiekt budowlany (namiot tymczasowy) mieści się w zakresie ich odmiany - nazwanej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego tymczasowymi obiektami budowlanymi - nie może jednak zostać zaliczony do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l., albowiem ten ostatni z wymienionych zapisów prawnych wymaga, aby obiekt budowlany, o którym stanowi, był trwale związany z gruntem oraz posiadał fundamenty. Jak argumentował Sąd, powołany przepis jest regulacją prawną, która uniemożliwia więc zaliczenie do podatkowej kategorii "budynków" określonego zbioru tymczasowych obiektów budowlanych. Sporny obiekt może być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest natomiast obiektem budowlanym, który może zostać zaliczony do budowli. Następnie podniesiono, że na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy (w podatku od nieruchomości) powstaje (zasadniczo) od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznych wykończeniem. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., okolicznością uzasadniającą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w przedmiocie budowli i budynków jest niewątpliwie ich istnienie, po zakończenie budowy budynku lub budowli albo też rozpoczęciu użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Następnie w uzasadnieniu podniesiono, że jeżeli, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zalicza się określony tymczasowy obiekt budowlany do kategorii budowli, to, tak samo czynić tak należy na podstawie i w obrębie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi o budowlach i zakończeniu ich budowy. Art. 1a u.p.o.l. zawiera bowiem definicje odnoszące się do całości uregulowań tej ustawy. W tym stanie rzeczy obowiązek podatkowy w zakresie budowli stanowiących tymczasowe obiekty budowlane powstałby z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończona została budowa budowli. Jeżeli jednak w tym samym roku, to jest przed dniem 1 stycznia roku następnego, budowla powstaje i - z racji jej charakteru tymczasowego obiektu budowlanego - przestaje istnieć, (na skutek likwidacji, rozbiórki, przeniesienia), analizowany obowiązek podatkowy nigdy nie powstanie. W świetle art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wskazując na istnienie budowli, w sposób dosłowny, jednoznaczny i kategoryczny stwierdza, że jest to okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy. Jeżeli okoliczność ta ustanie, to jest budowla przestanie istnieć przed czasem, w którym zgodnie z prawem mógł powstać z jej powodu obowiązek podatkowy, obowiązek ten nie powstanie, ponieważ przed powstaniem obowiązku podatkowego ustała okoliczność, od której jest on uzależniony. Sąd podniósł zatem, że nie można zasadnie interpretować art. 6 ust. 4 u.p.o.l., że odnośnie budowli, które powstały i przestały istnieć w jednym, tym samym roku i przed jego zakończeniem stanowi on o wygaśnięciu powstałego już w ich przedmiocie, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od 1 stycznia roku następnego, obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa bowiem z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, natomiast w rozpatrywanym przypadku budowla powstała i przestała istnieć zanim w terminie z art. 6 ust. 2 powstał z jej tytułu obowiązek podatkowy. Sąd wskazał również, że rok rozpoczynający się od dnia 1 stycznia wskazanego w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie jest rokiem kalendarzowym, w którym, w analizowanym stanie faktycznym, przestała istnieć budowla powstała i zlikwidowana w roku poprzednim. W relacji do budowli, jako tymczasowych obiektów budowlanych, które powstały i przestały istnieć przed zakończeniem roku poprzedzającego następny rok kalendarzowy, w którym, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., we wskazanym w nim terminie może powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązek podatkowy nie powstanie, ponieważ przed jego ukonstytuowaniem się ustała prawnie znacząca okoliczność, od której, z mocy jednoznacznego zapisu ustawy podatkowej, jest uzależniony. Tymczasowy obiekt budowlany może być zaliczony do budowli, również na podstawie przeanalizowanych przepisów u.p.o.l. Jeżeli jednak jego byt ograniczony jest - od powstania (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) do ustania (art. 6 ust. 4 u.p.o.l.) - do okresu krótszego niż rok, po którym, od dnia 1 stycznia roku następnego, mógłby powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, budowla taka nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nie powstanie z jej tytułu obowiązek podatkowy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, okolicznością przesądzającą o konieczności umorzenia postępowania w sprawie było uznanie, że obowiązek podatkowy powstałby dopiero od 1 stycznia roku następnego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, tj. od 1 stycznia 2010 r.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkujące błędnym przyjęciem, że tymczasowy obiekt budowlany nie mieści się w definicji budynku wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie wskazano na naruszenie art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez błędne przyjęcie, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku w postaci tymczasowego obiektu budowlanego położonego w miejscowości P. przy ul. [...], to użytkowanie tego obiektu tymczasowego przez skarżącego, rozpoczęło się i zakończyło w 2009 roku, co przesądza o nieistnieniu obowiązku podatkowego. W drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej wytknięto Sądowi uchybienia przepisów prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy objęta nią decyzja naruszała art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na nierozpoznaniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w następstwie błędnym ustaleniu, iż w 2009 roku nie powstał obowiązek podatkowy od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoczynając rozpoznawanie zarzutów skargi kasacyjnej od tych, które oparto na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., należy powiedzieć, że nie są one uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem Sądowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy objęta nią decyzja naruszała art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, jego zdaniem, w sprawie zabrakło ustalenia, czy skarżący rozpoczął użytkowanie obiektu w P. przy ul. [...] wcześniej niż w 2009 roku. Uchybienie to miało doprowadzić Sąd do błędnego przyjęcia, że po stronie skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za ten obiekt za 2009 rok. Oddalając tak postawione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania należy powiedzieć, że dokonywanie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, o których mowa w skardze kasacyjnej, nie było konieczne dla wydania poprawnego rozstrzygnięcia przez Sąd. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący w dniu 7 marca 2009 r. złożył w Urzędzie Gminy R. informację (IN-1) w sprawie podatku od nieruchomości, wykazując w niej budowlę do opodatkowania o wartości 47.000 zł, położoną na dzierżawionym gruncie w P. przy ul. [...]. W zgłoszeniu z dnia 12 marca 2009 r. budowy obiektu tymczasowego (namiotu handlowego) złożonego przez A.O. w Starostwie Powiatowym w G., jako datę rozpoczęcia budowy wskazano dzień15 maja 2009 r., a termin rozbiórki lub przeniesienia - do dnia 13 września 2009 roku. Z informacji tych jasno wynika, że skarżący nie mógł użytkować przedmiotowej budowli przed 2009 rokiem. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był zatem prawidłowy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkujące błędnym przyjęciem, że tymczasowy obiekt budowlany nie mieści się w definicji budynku wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd słusznie bowiem uznał, że sporny w niniejszej sprawie obiekt budowlany, namiot tymczasowy, mieści się w wynikającej z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego kategorii tymczasowego obiektu budowlanego i nie może zostać zaliczony do kategorii budynków, w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Sporny obiekt może być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest natomiast obiektem budowlanym, który może zostać zaliczony do budowli. Jeżeli natomiast istnienie budowli, w postaci tymczasowego obiektu budowlanego, stanowiące okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, ustanie, zanim mógł w jej przedmiocie powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązek ten, na podstawie normujących w tym zakresie przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l. nie powstanie. Tymczasowy obiekt budowlany może być zaliczony do budowli, również na podstawie przeanalizowanych przepisów u.p.o.l. Jeżeli jednak jego byt ograniczony jest od powstania (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.), do ustania (art. 6 ust. 4 u.p.o.l.) do okresu krótszego niż rok, po którym, od dnia 1 stycznia roku następnego, mógłby powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, budowla taka nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nie powstanie z jej tytułu obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził tym samym ugruntowany już w judykaturze pogląd, wyrażony choćby w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 roku, II FSK 1395/07, LEX nr 528070, który Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną w pełni podziela. Słuszne zatem było twierdzenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że u skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2009 rok od budowli położonej w P. przy ul. [...]. W tej sytuacji, prawidłowo też organy oraz Sąd uznały, że zaistniały podstawy do stwierdzenia bezprzedmiotowości prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz wydania decyzji o jego umorzeniu w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.