Uzasadnienie
Wyrokiem z 1 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Gd 1553/5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) uwzględnił skargę J. W. (dalej: strona, skarżąca) i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS, organ) z 24 sierpnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ I instancji) z 22 maja 2015r.nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że DIS postanowieniem z 24 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy orzeczenie NUS z 22 maja 2015 r. w przedmiocie obciążenia strony kosztami postępowania.
W motywach organ wskazał, że NUS dla celów ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn określił wartość rynkową - nabytego w drodze spadku przez skarżącą - udziału (½) w ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy ul. W. o pow. 35,19 m2 z uwzględnieniem opinii biegłego. Postępowanie oparł na art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków od darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm. –u.s.d.). Ponadto organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że strona w Informacji o pozostałych podatnikach (SD-3/A) określiła wartość nabytego udziału (½ części) w masie spadkowej po Z. S. - stanowiącej prawo do lokalu mieszkalnego usytuowanego w G., ul. W. - na kwotę 28.750 zł, zatem całego spadku na 57.500 zł. Zadeklarowana wartość, w ocenie DIS, nie odpowiada wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania. Dlatego w toku postępowania, na podstawie art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.s.d., wezwano skarżącą do podwyższenia wysokości spadku, do zaproponowanego poziomu - 115.000 zł.
Ponieważ skarżąca nie wyraziła zgody na w/w podwyższenie według propozycji organu, powołany został z urzędu biegły (art. 8 ust. 4 u.s.d.). W opracowanym na tę okoliczność operacie szacunkowym określono wartość spadku (½ części w prawie własności nieruchomości lokalowej, położonej w G. przy ul. W.) na kwotę 115.000 zł. Następnie, stosownie do treści art. 8 ust. 4 u.s.d, obciążono stronę – spadkobierczynię - kosztami postępowania w wysokości 602,70 zł, ponieważ wartość rynkowa nabytego w spadku udziału - 57.500 zł, określona na podstawie przedmiotowej opinii przekroczyła o 33% wartość zadeklarowaną (28.750 zł).
Skarżąca złożyła na powyższe orzeczenie zażalenie, zaś DIS postanowieniem z 24 lipca 2015 r. utrzymał rozstrzygniecie organu I instancji w mocy. W motywach wyjaśnił, że stosownie do treści art. 8 ust. 4 u.s.d., w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 O.p. wystarczającymi przesłankami do wydania postanowienia o obciążeniu kosztami postępowania podatkowego są: - ustalenie przez NUS wartości rynkowej przedmiotu nabycia z uwzględnieniem opinii biegłego, - wartość ustalona we wskazany sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę. Organ uznał, że zaistniały uzasadnione podstawy do obciążenia spadkobierczyni w/w kosztami, gdyż spełnione zostały ustawowe przesłanki ich poniesienia. Przypomniał, że pismem z 26 czerwca 2014 r. NUS wezwał stronę do podwyższenia wartości przedmiotu spadku do zaproponowanego poziomu - 115.000 zł, tym samym nabytego w nim udziału, zadeklarowanego w Informacji SD-3/A na poziomie 28.750 zł. Wezwanie w tym zakresie ponowił w korespondencji z 23 lipca 2014 r. Oba pisma zawierały pouczenie o procedurze wynikającej z art. 8 ust. 4 u.s.d., w tym o przesłankach obciążenia kosztami dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.
Nadto, z treści notatki służbowej z 5 września 2014 r. wynika, że strona stawiła się w siedzibie urzędu skarbowego, jednakże odmówiła wypowiedzenia się w kwestii wartości spadku. Dlatego wdrożono następny etap procedury - to jest dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego. Biegła z zakresu szacowania nieruchomości – J. D.
- - w operacie szacunkowym poprzedzonym wizją lokalną - ustaliła wartość przedmiotu spadku na 115.000 zł. Tym samym, wartość udziału nabytego przez stronę postępowania wyniosła 57.500 zł i została przyjęta za podstawę opodatkowania w decyzji z 21 maja 2015 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Oznacza to wystąpienie drugiej przesłanki z art. 8 ust. 4 u.s.d., uzasadniającej obciążenie kosztami postępowania podatkowego, bowiem wartość przedmiotu nabycia (57.500 zł) ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczyła o 33% wartość podaną przez skarżącą (28.750 zł). Odnosząc się z kolei do zarzutów zażalenia dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 zawiera przykładowy katalog środków dowodowych, podając, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, by każda czynność włączenia dowodów do akt sprawy powinna być poprzedzona wydaniem w tym zakresie postanowienia. Stosownie zaś do art. 197 § 1, § 2 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego.
Organ odwołując się do treści art. 8 ust. 4 u.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) podkreślił, że to z mocy prawa - a nie według uznania organu podatkowego - na określonym etapie procedury ustalania podstawy opodatkowania następuje powołanie biegłego np. z zakresu szacowania nieruchomości. Jakkolwiek więc NUS nie wydał postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego, to jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności, strona została powiadomiona o procedurze ustalania podstawy opodatkowania i miała zagwarantowany czynny udział na etapach jej realizacji przez NUS (w tym w oględzinach przedmiotu szacowania).
Podważając z kolei twierdzenia strony o nieotrzymaniu odpisu opinii, ani informacji, że taka opinia powstała, DIS zauważył, że NUS pismem z 11 marca 2015 r. (doręczonym 13 marca 2015 r.) powiadomił stronę o możliwości zapoznania się z treścią sporządzonego operatu szacunkowego, a następnym, z 27 kwietnia 2015 r. (doręczonym 28 kwietnia 2015 r.) zawiadomił o prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że strona nie skorzystała z należnych uprawnień.
Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej o niemożliwości sprawdzenia pod kątem merytorycznym kwoty 602,70 zł. - co do jej wysokości wyjaśnił, że w toku postępowania drugoinstancyjnego zostały pozyskane dokumenty, tj. kalkulacja i karta pracy autora operatu szacunkowego oraz oryginał faktury VAT nr [...] wystawionej wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym z 23 lutego 2015 r. załączonym do umowy o dzieło nr [...] z 26 listopada 2014 r. DIS zauważył, że w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w związku z wniesieniem przez stronę odwołania od decyzji NUS z 21 maja 2015 r. nr [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, stosownie do treści art. 200 O.p., pismem z 17 lipca 2015 r. zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dotyczącego kosztów szacowania). Z prawa tego jednak nie skorzystała.
DIS stwierdził też, że przedstawiona przez biegłego kalkulacja kosztów uwzględniła właściwą podstawę prawną, to jest rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 518). Za punkt wyjścia wyliczeń przyjęto bowiem kwotę bazową wynikającą z ustawy budżetowej na 2015 r. (1.766,46 zł). Biegła zastosowała wskaźnik procentowy 1,7%, zatem nie przekroczyła jego górnego pułapu (1,81%), wskazanego w § 2 ww. rozporządzenia, tym samym dokonała wyliczeń wynagrodzenia wg stawki godzinowej wynoszącej 30,03 zł., przy czym -zgodnie z kartą pracy, czas realizacji umowy zawartej z NUS wyniósł 16,33 godziny, [w tym obejmował m.in. wizję lokalną, zebranie materiału porównawczego, określenie wartości nieruchomości, opracowanie opinii]. Prawidłowo też wykonana usługa została objęta stawką VAT, co podwyższyło kwotę netto wynagrodzenia z 490 zł na 602,70 zł.
Na zakończenie organ stwierdził, że do wydania zaskarżonego postanowienia obligowała NUS także dyspozycja art. 269 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ustala, w formie postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona na podstawie odrębnych przepisów, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Koszty opinii biegłego do takich kosztów (w świetle art. 267 § 1 pkt 4 O.p., w związku z art. 8 ust. 4 u.s.d.) należą.
W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenia. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 197 w zw. z art. 269, 265 § 1, art. 267 § 1 pkt 4 i art. 270a O.p. poprzez niepowołanie biegłego postanowieniem i następnie obciążenie strony kosztami opinii biegłego, 2/ art. 8 ust. 4 u.s.d. poprzez obciążenie strony kosztami opinii w sytuacji gdy organ nie wydał postanowienia odnośnie powołania biegłych w sprawie.
Sąd I instancji skargę uwzględnił. Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści art. 8 ust. 4 u.s.d., wskazał, że przed ustaleniem wartości nabytego spadku organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien był dokonać oceny Informacji o pozostałych podatnikach SD-3/A złożonej i podpisanej przez stronę w dniu 15 lipca 2009 r. dotyczącej spadku po Z. S. W deklaracji tej w rubryce 24 - wielkość nabytego udziału skarżąca wskazała ¼ a w rubryce 25 - wartość nabytego udziału 28.750 zł, podczas gdy zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z 20 maja 2009 r. sygn. akt [...] skarżąca nabyła spadek w ½ części, co rodzi wątpliwość co do wskazanej w rubryce 25 wartości, a mianowicie czy jest to wartość
¼ spadku czy ½ spadku. Jest to, zdaniem Sądu istotne ponieważ jeżeli jest to wartość ¼ spadku, to przy prawidłowym określeniu udziału ½ będzie to wartość w kwocie 57,500 zł czyli kwocie przyjętej przez organ do obliczenia podatku od spadku w decyzji z 21 maja 2015 r. nr [...], a zatem wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego nie różniłaby się od wartości podanej przez nabywcę/spadkobiercę. WSA zaznaczył, że przepis art. 8 ust. 4 u.s.d. wymaga, aby wartość ta różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, żeby kosztami postępowania obciążyć nabywcę - skarżącą. W trakcie postępowania podatkowego zarówno skarżąca, jak i organ nie wypowiadali się w powyższej kwestii, która stanowi zdaniem Sądu podstawowy element stanu faktycznego w sprawie, który organ miał obowiązek ustalić w sposób prawidłowy. Skoro tego nie uczynił, to naruszył zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale I Działu IV O.p., co ze względu na treść w/w art. 8 ust. 4 u.s.d. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).
W skardze kasacyjnej DIS zaskarżył powyższe orzeczenie Sądu w całości, podnosząc: 1. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy [art. 174 pkt 2 p.p.s.a], tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; b) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienia nie zawierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; c) art.145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw.
z rozdziałem I działu IV O.p. poprzez uchylenie postanowień w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy nie dokonały oceny informacji o pozostałych podatnikach SD-3/A, co skutkowało wątpliwościami, co do wskazanej wartości, a mianowicie, czy jest to wartość ¼ spadku czy ½ spadku; d) art.145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 8 ust. 4 u.s.d. poprzez uchylenie postanowień i uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie uzasadnia wydania postanowienia o obciążeniu skarżącej kosztami opinii biegłego;
2. naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy [art. 174 pkt 1 p.p.s.a.], tj.: art. 8 ust. 4 u.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym nie zostały wykazane przesłanki do wydania postanowienia o obciążeniu strony kosztami opinii biegłego.
Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, przy czym komplementarny charakter podniesionych w niej zarzutów kasacyjnych uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Strona sformułowała te zarzuty w dwóch punktach, przy czym ich istota sprowadza się do jednego problemu. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów łącznie, uznając, że takie działanie jest nie tylko możliwe ale i konieczne ze względu na zachowanie spójności i jasności przedstawionego wywodu. Problem, który jest podstawą sformułowanych przez DIS zarzutów sprowadza się do kwestionowania stanowiska WSA z którego wynika, że w tej sprawie w toku prowadzonego postępowania dokonano błędnej oceny stanu faktycznego sprawy.
Sąd bowiem uznał, że organy nie dokonały oceny informacji o pozostałych podatnikach SD-3/A, co skutkowało wątpliwościami, co do wskazanej wartości, tzn., czy jest to wartość ¼ spadku czy ½ spadku. Konsekwencją czego, ustalony w sprawie stan faktyczny nie uzasadniał wydania postanowienia o obciążeniu skarżącej kosztami opinii biegłego.
Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, jak też zgromadzonego w sprawie materiału - potwierdziła zdaniem Sądu kasacyjnego, racje DIS.
Należy więc się zgodzić ze skarżącym kasacyjnie co do tego, że treść złożonej przez stronę Informacji SD-3/A/ winna być odczytana w powiązaniu z danymi zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wypełnionego przez drugą spadkobierczynię, co wzmacniają dodatkowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 139, poz.988). Wówczas to zeznanie - druk SD-3 - jest podstawowym dokumentem, wyłącznie, w którym jest deklarowany i opisywany wspólny przedmiot nabycia.
Tak więc zauważyć trzeba, że ze znajdującego się w aktach sprawy zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 drugiej spadkobierczyni (matki) – złożonego na okoliczność nabycia spadku po zmarłym Z. S. -wynika, że w części F "Dane dotyczące przedmiotu opodatkowania" w rubryce "Własność zbywcy" w poz. 49 "Współwłasność (wielkość udziału)" wpisano ½. W poz. 51 odnoszącej się do wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych (udziału spadkodawcy) wpisano 115.000 zł. Z kolei, w części G zeznania "Dane dotyczące udziału podatnika i jego stosunku osobistego do osoby od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe" wykazano między innymi – wielkość nabytego udziału - ½ (poz. 87), oraz wartość nabytego udziału – 60 tys. (poz. 88).
Z kolei z postanowienia Sądu Rejonowego w G. z 20 maja 2009 r. sygn. akt [...] wynika, że w/w masę spadkową (udział w ½ części w prawie własności w/w lokalu mieszkalnego w G.) odziedziczyły po zmarłym Z. S. dwie osoby w równych rozmiarach - po ½ - co jak słusznie wskazał w skardze kasacyjnej organ - przekłada się na faktyczne nabycie przez skarżącą udziału wynoszącego ¼ części w całym lokalu [½ z ½ ]. Innymi słowy każda ze spadkobierczyń (skarżąca i jej matka) w wyniku spadkobrania stała się właścicielką ¼ części we własności całego lokalu. Skoro wartość całego spadku po zmarłym Z. S. (nie lokalu) – to 115 tys. zł. i każda z nich odziedziczyła ½ to oznacza, że wartość spadku jaki należał się każdej z nich to (po) 57.750 zł.
Uwzględniając więc fakt, że biegły określił wartość ½ udziału w lokalu mieszkalnym na 115.000 zł., to druga spadkobierczyni podała (niemal) prawidłowe dane (z niewielkim zastrzeżeniem) określając wartość nabytego udziału w spadku na 60 tys. (choć ½ ze 115.000 zł. to 57.500).
Z powyższego zatem wynika, że zadeklarowana przez stronę w Informacji o pozostałych nabywcach rzeczy lub praw majątkowych (SD-3/A) kwota 28.750 zł. oznacza wartość ¼ części przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie zaś wartość nabytego spadku w udziale wynoszącym ½.
W istocie, rację ma DIS, że dysponując aktami sprawy, porównując łącznie dane z postanowienia stwierdzającego nabycie spadku oraz SD-3 i SD-3/A słusznym było wzywanie skarżącej do podwyższenia jego wartości [26 czerwca 2014 r. i 23 lipca 2014 r.]- a wobec braku akceptacji propozycji organu - zrealizowanie procedury przewidzianej w art. 8 ust. 3-4 u.s.d. W treści pism organ podawał precyzyjnie przyczyny, które legły u podstaw wezwań. Warto bowiem zaznaczyć, że jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
W tej sprawie, podjęte w toku postępowania działania zaskutkowały ustaleniem podstawy opodatkowania na poziomie 57.500 zł, co oznacza, że jest to wartość wyższa o 100% od wartości zadeklarowanej przez stronę.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji powinien ponownie dokonać oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonym orzeczeniu przy jednoczesnym uwzględnieniu powyższych uwag, dyspozycji stosownych dla sprawy norm prawnych oraz dokumentów stanowiących akta sprawy.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.