Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając skargę "O." spółki z o.o. w O. uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 9 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 2001 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż z przedłożonych akt podatkowych wynika, że w dniu 7 lutego 2000 r. skarżąca zawarła w celu realizacji Porozumienia umowę z firmę "C." sp. z o.o. w W. na wykonanie przedsięwzięcia, z której to umowy wynika, że skarżąca powierza wykonawcy również wybudowanie stanu surowego oraz prace wykończeniowe, wyposażenie techniczne i sieć dróg. Zatem budowa hipermarketu odbywała się na zlecenie skarżącej, co przesądza o kwalifikacji danej inwestycji jako "inwestycji wspólnej" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych". W ocenie Sądu I instancji zastosowanie przez skarżącą 10% stawki amortyzacyjnej było błędne i stanowi naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka winna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tej inwestycji według stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% rocznie.
Sąd stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że skarżąca w 2001 r. prowadziła ewidencję w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze. Dlatego Izba Skarbowa uznała, że stwierdzenie niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnice pomiędzy stanem faktycznym a stanem wskazanym w księgach rachunkowych, bez ustalenia przyczyn ich powstania, nie stanowi właściwego udokumentowania dla celów uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Powyższe stanowiło podstawę do odmowy uznania stwierdzonych ujemnych różnic do kosztów podatkowych skarżącej a różnic dodatnich do przychodów podlegających opodatkowaniu.
W odniesieniu do skarżącej, jako osoby prawnej, zasady szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Sąd stwierdził nadto, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Zasada ta prowadzi do wniosku, że naruszenie przepisów o rachunkowości nie stanowi wprost podstawy do odrzucenia wartości niedoboru jako kosztu zyskania przychodu.
Podkreślił, że czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z 1994 r. o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w korespondencji z art. 193 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe. Zatem poniesienie wydatku na obrót towarowy może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione tylko takim dowodem, który ma miejsce w związku z uzyskanymi przychodami w danym roku podatkowym.
W ocenie Sądu podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego są niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności, wykraczają zatem poza swobodną ocenę dowodów. W tych okolicznościach wnioski organu II instancji w przedmiocie różnic towarowych, bez powiązania ich z przychodami i poniesionymi kosztami roku podatkowego są nietrafne i miały istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,
- 2. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
i na podstawie art. 176 oraz 203 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Sąd pierwszej instancji wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w ogóle nie wziął pod uwagę i nie odniósł się wcale do tych fragmentów decyzji organów podatkowych obu instancji, w których stwierdza się, że przyczyną nieuznania za koszty uzyskania przychodów niewyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych było nieudowodnienie przez spółkę zarówno wystąpienia straty jak i jej wysokość, co wiąże się z niewykonaniem związku przyczynowego z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomiędzy wydatkiem a przychodem. Stwierdził, że straty spełniające powyższe warunki zostały przez organy uznane za koszty uzyskania przychodów. Podniósł, że to spółka powinna wskazać dowody na poparcie swoich twierdzeń, czego nie uczyniła, pomimo, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zwracał się do Spółki o przedłożenie dowodów na okoliczność kradzieży i innych zdarzeń skutkujących wystąpieniem straty.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi I instancji, że uchylając decyzję Izby Skarbowej z powodu niewyczerpującego ustalenia stanu faktycznego nie wskazał okoliczność, które zdaniem Sądu powinny zostać wyjaśnione, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 zd. ostatnie ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka "O." wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w skardze, jak też odwołała się do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ nie tylko nie został należycie sformułowany i uzasadniony ale był bezprzedmiotowy.
Skargę kasacyjną oczywiście można było oprzeć na zarzucie naruszenia przez Sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Taką podstawę kasacyjną dopuszczał art. 174 pkt 1 ustawy.
Równocześnie jednak należało pamiętać, że:
- - skarga tego rodzaju odnosi się do konkretnego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu.../,
- - zgodnie z art. 176 ustawy skarżący winien wskazać na czym polegała błędną wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu przez Sąd i jaka - zdaniem skarżącego - miała być wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie tego przepisu.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie zawierała uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego w ogóle, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie było okolicznością przesądzającą o ocenie tej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku nie poświęcał uwagi zgodności skarżonej przez Spółkę "O." decyzji Izby Skarbowej z przepisami materialnego prawa podatkowego, a w szczególności z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mógł zatem tego akurat przepisu naruszyć w sposób wskazany w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Zarzut był zatem bezprzedmiotowy.
Za uzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów procesowych, a w szczególności art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy /wyrok/. Przepis ten stanowił, że:
"Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania".
O ile można było uznać, że pominięcie w uzasadnieniu wyroku obszernych fragmentów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego odnoszących się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "różnic inwentaryzacyjnych" co było przedmiotem sporu między organami podatkowymi a Spółką było uzasadnione wymogiem jedynie zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy to "wyjaśnienie rozstrzygnięcia" miało istotne braki. Sąd nie dokonał oceny nawet tych okoliczności sprawy, uznanych przez organ podatkowy za istotne przy ustalaniu jej stanu faktycznego, które przywołał w uzasadnieniu skarżonego wyroku takich jak np.:
- - wyjaśnienia skarżącej w kwestii powstania różnic inwetaryzacyjnych spowodowanych, m.in., zmianą cen poszczególnych towarów, szeroko prowadzonymi akcjami promocyjnymi oraz przecenami towarów, jak również ich zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą nie zostały, zdaniem organu, udokumentowane,
- - ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz stanowi o kosztach i stratach faktycznie poniesionych.
Stwierdzając ogólnie, jak wyżej, że "... podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim wypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie praw i obowiązków strony". /str. 7 i 8 uzasadnienia/ i że "zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w korespondencji z art. 193 tej ustawy jako dowód należycie dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o rzetelne i niewadliwe księgi podatkowej" oraz "... w rozpatrywanej sprawie ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego są niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają zatem poza swobodną ocenę dowodów..." /str. 8 uzasadnienia/ Sąd domyślności organu pozostawił stwierdzenie na czym polegało naruszenie przezeń granic prawa do swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej; Sąd do tego przepisu się nie odwołał.; jakie okoliczności sprawy wymagały dodatkowego wyjaśnienia w ramach wskazanego przez Sąd art. 122 Ordynacji podatkowej, jakie wnioski organu nie zostały "powiązane z przychodami roku podatkowego" i były nietrafne.
Tym samym nie można było również uznać, że uzasadnienie wyroku zawierało "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia" zważywszy na uchylenie decyzji i przyczyn procesowych /art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu/.
Z tej samej przyczyny należało stwierdzić, iż brak w wyroku wskazań co do dalszego postępowania stanowił również takie naruszenie art. 141 par. 4 powoływanej wyżej ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwiał bowiem organowi, którego decyzję Sąd uznał /w części/ za wydaną z naruszeniem prawa ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej.
Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.