Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1341/17

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 32/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku do nieruchomości za 2012 r. (pełen tekst wyroku z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza S. z dnia 25 lipca 2015 r. ustalającej mu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Zdaniem skarżącego decyzja ta rażąco naruszała prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn.zm.), dalej powoływanej jako "u.p.o.l." i przyjęcie do opodatkowania budynku pałacu stawek dla tzw. budynków pozostałych zamiast stawki właściwej dla budynków mieszkalnych oraz art. 122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego i wydanie decyzji z pominięciem informacji udzielonych przez podatnika. Jako podstawę wniosku skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza S. z dnia 25 lipca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze wskazało na zapisy w ewidencji gruntów i budynków i ich moc wiążącą przy wymiarze podatków. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, uprawnienie organów podatkowych do dokonywania dodatkowych ustaleń istnieje jedynie wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania lub wówczas, gdy mimo zainicjowanej przez podatnika procedury zmiany tych zapisów przez właściwe do prowadzenia ewidencji organy, nie dokonują zmian w ewidencji. W tej sprawie dane z ewidencji były wystarczające do ustalenia zobowiązania podatkowego, a klasyfikacja gruntów i budynków, na którą powołał się w decyzji organ pierwszej instancji, nie pozostawała w sprzeczności z treścią innego niż ewidencja dokumentu urzędowego.

1. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może ono się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni rażącego naruszenia prawa, a zatem przesłanki stwierdzenia nieważności i uznał, że nie zachodziła ta przesłanka w odniesieniu do decyzji Burmistrza S., ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wysokość podatku została bowiem określona na podstawie wpisów w ewidencji gruntów i budynków, które to wpisy nie zostały skutecznie zakwestionowane. Odnośnie do prawidłowości doręczenia decyzji Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję strony, która ten zarzut podniosła w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do tej kwestii w sposób wystarczający, a ponadto kwestia prawidłowości doręczenia decyzji została dokładnie zbadana w innych postępowaniach o przywrócenie terminu i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wskazanie na etapie skargi do sądu administracyjnego wadliwego doręczenia jako przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji i zarzucanie Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, że nie uznało tej okoliczności jako przesłanki nieważności, sąd pierwszej instancji uznał za całkowicie chybione.
2. 4. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
3. a) prawa materialnego przez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm., dalej jako "p.p.s.a."), tj.:
4. – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię terminu "rażące naruszenie prawa" i w konsekwencji uznanie za prawidłową decyzję SKO, które nie doszukało się rażącego naruszenia prawa w decyzji Burmistrza S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., która jednak pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.;
5. – art.120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja Burmistrza została doręczona podatnikowi, a w konsekwencji, że wadliwe doręczenie nie wypełnia przesłanki skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;
6. b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji SKO, która została wydana w przedmiocie nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji Burmistrza, a zatem bez podstawy prawnej.
7. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.1. Niezbędne zdaje się na wstępie przypomnienie, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie obowiązuje, wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a., zasada oficjalności, uprawniająca, a zarazem obligująca ten Sąd do zbadania sprawy w jej całokształcie, w granicach danej sprawy. Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). To strona zatem, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt FSK 1193/04; z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 4692/16; wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów bardzo istotne jest precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie przez pełnomocnika składającego w imieniu strony skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego oraz (lub) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł pozwalających rozgraniczyć przepisy prawa materialnego i procesowego, przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy kasacyjnej może nasuwać pewne trudności. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że o charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2006r., sygn. akt II OSK 1356/05; z dnia 16 marca 2007r., sygn. akt I OSK 733/06). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1603/06).

Przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy przesądza zaś o wymaganiach, jakim powinien odpowiadać zarzut. W przypadku wskazania na podstawę z art.174 pkt 1 p.p.s.a. konieczne jest wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), natomiast gdy skarga kasacyjna oparta jest na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik postępowania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

5.2. Strona skarżąca, zarzucając naruszenie prawa materialnego, wymieniła w ramach tej podstawy zarówno przepisy postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przepis ustrojowy (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.), jak i przepis prawa materialnego (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazała ponadto jako formę tego naruszenia błędną wykładnię, czyli nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie danego przepisu. Stawiając taki zarzut powinna zatem w uzasadnieniu środka odwoławczego wyjaśnić, dlaczego przyjęte przez sąd rozumienie naruszonego przepisu jest wadliwe (czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni, por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 335/10; z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt II OSK 350/11) i jak przepis ten, zdaniem strony, powinien być rozumiany.

Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano błędów w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji znaczeniu pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji szeroko przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak pojęcie to rozumie, odwołując się zarówno do znaczenia użytych w przepisie słów w języku potocznym, jak i w języku prawniczym (wskazując na bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych). Przyjęte przez sąd pierwszej instancji znaczenie tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe, w przeprowadzonym w zaskarżonym wyroku procesie wykładni nie można się bowiem dopatrzeć błędów i sprzeczności. Nie wskazuje zresztą na nie strona skarżąca.

Nie można także nie zauważyć, że wskazany w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako rażąco naruszony przez organ podatkowy przy ustalaniu zobowiązania podatkowego art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przepisem kompetencyjnym, precyzującym uprawnienie jednostki samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, wynikające z art. 168 Konstytucji. Przepis ten daje radzie gminy uprawnienie do określenia w drodze uchwały (aktu prawa miejscowego) stawek podatku do nieruchomości, w granicach określonych w ustawie i z uwzględnieniem zróżnicowania tych stawek w zależności od przedmiotu opodatkowania i jego przeznaczenia, a dokładnie granice, w jakich rada gminy może określić stawkę podatku do budynków mieszkalnych. Przepis ten mogłaby zatem naruszyć rada gminy, ustalając stawki podatki niemieszczące się w granicach ustalonych przez ustawę lub nie różnicując stawek w sposób narzucony ustawą.

Tymczasem strona skarżąca nie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na akt prawa miejscowego, jakim jest uchwała rady gminy, a na indywidualną decyzję ustalającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wydając decyzję w indywidualnej sprawie organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić stawki podatku określone w akcie prawa miejscowego, obowiązującego na terenie gminy, w której położony jest przedmiot opodatkowania. Wysokość tych stawek uzależniona była od dokonanych ustaleń faktycznych, m.in. dotyczących przeznaczenia budynku. W tym wypadku organ podatkowy przyjął, że sporny budynek pałacowy nie jest budynkiem mieszkalnym i dlatego nie zastosował stawek podatku właściwych dla tego budynku. Nie jest to jednak równoznaczne z naruszeniem przez niego przepisu art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., organ podatkowy nie był bowiem jego adresatem.

Ponadto powołany przepis nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, nie odwołuje się też do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn.zm.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że zdaniem strony skarżącej właśnie ten ostatni przepis został wadliwie zastosowany, skoro ewidencja gruntów i budynków nie zawiera klasyfikacji budynków i gruntów identycznej z klasyfikacją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony skarżącej posiadany przez nią budynek jest budynkiem mieszkalnym, a nie budynkiem tzw. pozostałym. Przytoczone w skardze kasacyjnej argumenty nie wskazują zatem na oczywistą sprzeczność decyzji ustalającej podatek z treścią art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Świadczą one ponadto o tym, że strona skarżąca zdaje się mylić postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji z postępowaniem odwoławczym.

Na nadzwyczajny charakter postępowania o stwierdzenie nieważności i jego ograniczony zakres zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, a zajęte przezeń stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe i z tego powodu nie widzi potrzeby jego powielania.

5.3. Drugi zarzut podniesiony w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to zarzut naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wadliwe doręczenie nie wypełnia przesłanki skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powołany jako ostatni przepis nie dotyczy jednak przesłanki nieważności w postaci skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (ta została wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), ale przesłanki niewykonalności decyzji w dniu jej wydania, przy czym wykonalność ta miała charakter trwały. Wskazana w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przesłanka nie ma w ogóle związku z rozpoznawaną sprawą. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, a tym bardziej podstawiania właściwego, adekwatnego do opisu naruszenia, przepisu prawa. Sprzeciwia się temu bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a.

Ponadto strona skarżąca błędnie rozumie przesłankę skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skierowania decyzji nie należy w tym wypadku utożsamiać z faktycznym doręczeniem, ale przypisaniem określonemu podmiotowi przez organ określonych praw i obowiązków (por. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1551/12; z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 998/15). Stroną postępowania podatkowego, zgodnie z art.133 Ordynacji podatkowej jest m.in. podatnik, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jako właściciel nieruchomości (gruntów i budynków) jest z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku do nieruchomości. Został on, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazany w decyzji Burmistrza S. jako strona i adresat decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w tym podatku od nieruchomości stanowiących jego własność.

Jemu przypisano obowiązek podatkowy i ustalono obowiązek zapłaty podatku, a tym samym przypisano w decyzji prawa i obowiązki. Niewątpliwie zatem on był stroną postępowania podatkowego zakończonego decyzją Burmistrza S. i do niego była skierowana decyzja wydana przez ten organ. Ewentualne nieprawidłowości w jej doręczeniu (wydanie przesyłki zawierającej decyzję innej osobie niż jej adresat), jeżeli miały miejsce, nie stanowią zatem o skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, a jedynie o ewentualnym naruszeniu przepisów dotyczących doręczeń, tych jednak w skardze kasacyjnej nie powołano, wskazując jedynie przepisy obligujące organ do wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym do potrzeb rozstrzygnięcia sprawy i do działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.

Nieprawidłowe doręczenie, na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, skutkowałoby ponadto tym, że decyzja nie uzyskałaby przymiotu ostateczności. Miałoby to ten skutek, że nie można by stwierdzić jej nieważności. W takiej sytuacji istotnie organ powinien byłby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stosownie do art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia tego przepisu, a ponadto zdaje się nie zauważać, że nie podważono skutecznie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, w którym to postępowaniu badana była kwestia doręczenia skarżącemu decyzji Burmistrza S.

1. 5.4. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej został podniesiony w ramach podstawy wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła w nim naruszenie przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która wydana została w przedmiocie nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji Burmistrza S., a więc wydano ją bez podstawy prawnej. Przywołany w podstawie kasacyjnej art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma jeszcze dalsze jednostki redakcyjne. Obowiązkiem strony było zatem wskazanie, czy zarzuca naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I OSK 1799/12; postanowienie NSA z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt II GSK 1938/12). Ponadto przepis ten jest przepisem odniesienia (przepisem nakazującym zastosowanie określonego środka kontroli), inaczej zwanym przepisem wynikowym, blankietowym. Jego naruszenie należy zatem powiązać z przepisem dopełnienia (przepisem postępowania administracyjnego, podatkowego), którego naruszenie obligowało sąd pierwszej instancji do zastosowania środka kontroli wymienionego w powołanym przepisie odniesienia. Ponadto, jeżeli zdaniem strony zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana bez podstawy prawnej, to tego rodzaju wada stanowi przesłankę nieważności decyzji, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając tego rodzaju naruszenie, Sąd byłby zatem zobligowany do zastosowania środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a.

1. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art.182 § 2 p.p.s.a. Strona skarżąca zrzekła się bowiem rozprawy, a organ nie wniósł o jej przeprowadzenie.