Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi K. J. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przestawiono stan faktyczny, z którego wynika, iż uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 16 października 2012 r. wnioskodawczyni została wpisana na listę radców prawnych, zaś dnia 2 kwietnia 2013 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego. Kolejno wskazała na wydatki, jakie poniosła aby uzyskać zawód radcy prawnego oraz te, które w części już poniosła a w części poniesie, a które są wydatkami na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. W związku z powyższym zadano następujące pytania:
- 1. Czy wydatki, poniesione przez wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, tj. wydatki na opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (składki dotyczące aplikantów), opłaty za egzamin radcowski (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
- 2. Czy wydatki na składki korporacyjne (składki dotyczące radców prawnych), które wnioskodawczyni już poniosła oraz które poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej (od daty ślubowania do daty rozpoczęcia działalności gospodarczej), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
Zdaniem wnioskodawczyni, wszystkie wydatki, o których mowa w części G.68 i G.69 wniosku, związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skarżąca uznała, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem przedmiotowych kosztów a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej - bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwym byłoby uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego i rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.
W ocenie wnioskodawczyni charakter odbytej aplikacji radcowskiej przemawia za uznaniem poniesionych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczyniło się do osiągnięcia przychodu z planowanej działalności, ale było wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Jeśli chodzi o wydatki na składki radcy prawnego za okres po złożeniu ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, również są niezbędne albowiem wnioskodawczyni była zobowiązana do opłacania tych składek, a w przypadku ich nieregulowania mogła zostać wykreślona z listy radców prawnych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni i stwierdził, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków, było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.
W skardze na ww. interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją radcowską, uiszczone przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu i wniosła o jej uchylenie.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku wskazał, że aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 10, poz.
65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają, zdaniem Sądu, definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Sąd wskazał także, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu wydatki na składki radcy prawnego za okres po złożeniu ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej również są niezbędne albowiem skarżąca był zobowiązana do opłacania tych składek, a w przypadku ich nieregulowania mogła zostać wykreślona z listy radców prawnych. W konsekwencji utraciłaby to źródło przychodu, co oznacza że poniesienie tych wydatków było niezbędne w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że wydatki poniesione przez skarżącą na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w ramach kancelarii radcy prawnego; podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów powinno prowadzić do wniosku, iż omawiane wydatki z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej uruchomionej po zakończeniu aplikacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności.
Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki, zarówno w kontekście pytania pierwszego jak i drugiego, zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie budzi większych wątpliwości, że ich poniesienie stanowi warunek do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy.
Przyjmując stanowisko skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.
Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem uznać, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.
W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Można zaznaczyć, że wyrok niniejszy wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzoną szeregiem wyroków tego Sądu (m.in.: z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13, czy z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 999/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).
W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a.