Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r., I SA/Gl 1024/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2004 r., (...), którym utrzymano w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 04 marca 2004 r. odmawiające Henrykowi K. przywrócenia terminu do złożenia wniosków o przyznanie ulgi w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wyszkolenia uczniów.
W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż podatnik nie spełnił warunków koniecznych do przywrócenia terminu, określonych w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa/. W szczególności wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony po upływie siedmiu dni od ustania przyczyny jego uchybienia, a skarżący nie wykazał, że uchybienie terminowi nie było zawinione.
Rozpoznając skargę wniesioną przez Henryka K. na to postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydano po uchyleniu, poprzednio wydanych przez organ I i II instancji w tej sprawie, postanowień przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2003 r., I SA/Ka 1758-1761/02.
W ocenie Sądu I instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy podatkowe nie wykonały dyspozycji NSA, który w powołanym wyroku nakazał wyjaśnić, jaki wpływ na postępowanie podatnika miały ustalone w postępowaniu administracyjnym okoliczności dotyczące odmowy przyjęcia przez Urząd Skarbowy niekompletnych wniosków o ulgę. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał wszystkich okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę, czy skarżący wypełnił warunek złożenia wniosku o przywrócenie terminu, w okresie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia tego terminu. Nie wyjaśnił też dlaczego, w jego ocenie, przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu ostatecznego złożenia wniosku przez stronę i na czym polegała przyczyna uchybienia terminowi. Stwierdzając powyższe, Sąd podkreślił, że w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271, dalej" ustawa -przepisy wprowadzające"/ ocena prawna dokonana powołanym wyrokiem przez NSA jest wiążąca zarówno dla organu podatkowego, jak i sądu administracyjnego.
Sąd odniósł się także do art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przychylając się do interpretacji tego przepisu prezentowanej przez organy podatkowe. Zwrócił przy tym uwagę, iż w art. 53 ust. 16 tej ustawy przewidziano, iż w razie uchybienia terminowi, o którym mowa w ust. 14, stosuje się przepisy art. 162-164 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./ Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:
1/ naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie oparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy;
2/ naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności skarżonego aktu administracji;
3/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ podatkowy zgodnie z art. 121, art. 162 par. 2, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej;
4/ naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy -przepisy wprowadzające poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe związane oceną prawna zawartą w wyroku NSA z dnia 30 października 2003 r. nie wykonały wskazań zawartych w tym wyroku.
Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że zostało wydane z naruszeniem art. 99 ustawy - przepisy wprowadzające, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z wyjątkiem uchwał podjętych przed tym dniem, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Treść tego przepisu jest jasna i nie wymaga wykładni.
Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że w literaturze i orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy stanowiące podstawę oceny w danej sprawie.
Żadna z tych z tych okoliczności nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają granice związania wcześniejszym orzeczeniem sądu.
Według oceny Sądu I instancji w toku ponownego postępowania organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż w postępowaniu zakończonym ostatecznym orzeczeniem, uchylonym następnie przez NSA. Stwierdził, również, że ocena przez organy ustalonych okoliczności nie wykracza poza to, co zostało podniesione w poprzednim postępowaniu.
Powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną, uznał za prawidłową. Ocena ta wynika bowiem z dokonanej przez Sąd I instancji analizy oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 30 października 2003 r., zgromadzonych w sprawie materiałów oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.
W szczególności należy podkreślić, że w wyroku tym NSA wskazał na ustawowe przesłanki przywrócenia terminu, stwierdzając, że doszło do naruszenia art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zauważył również, że "organy podatkowe uznały, iż skarżący uchybił siedmiodniowemu terminowi wskazanemu w tym przepisie, nie ustalając przy tym, kiedy skarżący dowiedział się o uchybieniu terminu oraz kiedy ustała przyczyna uchybienia, jak również, na czym polegała ta przyczyna". Wskazał, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien dokonać ustaleń faktycznych odnośnie istnienia bądź braku przesłanek przywrócenia terminu".
NSA zwrócił także uwagę, że organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia powinien, zgodnie z wymogami art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, swoje stanowisko należycie uzasadnić. Badając przesłankę braku winy,,jak wskazał, należy rozważyć, z uwzględnieniem art. 123 Ordynacji podatkowej, jaki wpływ na postępowanie podatnika miały ustalone już okoliczności dotyczące odmowy przyjęcia niekompletnych wniosków o ulgę.
Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, organ odwoławczy odpierając zarzut skarżącego, iż pracownik biura podawczego dwukrotnie odmówił przyjęcia wniosków z uwagi na ich niekompletność, stwierdził, że sytuacja taka nie mogła mieć miejsca, ponieważ "każda dokumentacja składana w dzienniku podawczym jest przyjmowana ",a w wypadku stwierdzenia jej braków, strona wzywana jest do ich usunięcia.
Ze względu na powyższe zgodzić się należy z dokonaną przez Sąd I instancji konstatacją, że wyeksponowany przez organ sposób usuwania braku pism składanych w toku postępowania, wskazuje stan pożądany, tzn. taki tryb postępowania, który jest zgodny jest z przepisami Ordynacji podatkowej /art. 169/. Faktycznie bowiem samo przez się nie przesądza o tym, że nie mogło dojść do błędnego poinformowania strony, co do sposobu składania wniosku np. odmowy przyjęcia niekompletnego wniosku. Na konieczność uzupełnienia postępowania w celu weryfikacji tego zarzutu, wskazał NSA w wyroku z dnia 30 października 2003 r., co, jak słusznie stwierdził, pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wbrew wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, brak też jakiegokolwiek odniesienia do oceny i wskazań zawartych w powoływanym wyroku NSA w związku z czym ocenę Sądu I instancji, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 99 ustawy -przepisy wprowadzające Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnioną.
Ocena powyższa ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie.
Uznając za nieuzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy - wprowadzającej ustawy, nieuzasadnione są również, według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe zarzuty skargi stanowiące w istocie pochodną tego zarzutu.
W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 w zw. z art. 133 par. 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że w procesie kontroli legalności Sąd I instancji oparł się na materiale zgromadzonym w postępowaniu przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Wynika to z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Uzasadnienie to spełnia wszystkie wymogi określone art. 141 par. 4 p.p.s.a., zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, pozostałych stanowisk, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzenie w uzasadnieniu, że aktualne w sprawie pozostają wskazania NSA, zawarte w wyroku z 30 października 2003 r., stanowi wskazanie co do dalszego postępowania w sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Zarzut ten został oparty na przekonaniu strony skarżącej, iż postanowienie to zostało wydane zgodnie z przepisami art. 121, art. 162 par. 2, art. 187 par. 1 i art. 191Ordynacji podatkowej, natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy postępowania zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Ze względu na powyższe, uznając, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 204 w zw. z art. 210 par. 1 tej ustawy Sąd o zwrocie kosztów nie orzekał wobec nie zgłoszenia przez Skarżącą wniosku o przyznanie należnych kosztów.