Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1047/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargę B. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor IS") z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w 2008 r. Skarżący - prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "K. [...]" w zakresie wykończeniowych robót budowlanych, wykonywał: - we Francji (w okresie od 2 stycznia do 2 sierpnia), na rzecz różnych kontrahentów prace polegające na przygotowywaniu podłoża do tapetowania oraz na tapetowaniu; - w Polsce (w okresie do 4 sierpnia do 31 grudnia) dla Firmy M. prace polegające na tynkowaniu. W okresie od stycznia do września Skarżący nie zatrudniał pracowników, zaś od października do grudnia zatrudniał czterech pracowników. Dokumentacja księgowa w 2008 r. była prowadzona przez biuro podatkowe. Skarżący był podatnikiem od podatku od towarów i usług.
W złożonym zeznaniu (PIT-28) Skarżący wykazał z tytułu działalności gospodarczej (usługi budowlane) należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 21.696 zł oraz kwotę nadpłaty w kwocie 224 zł. Skarżący w 2007 r. z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w kwocie 606.890,47 zł tj. w wysokości przekraczającej limit przychodów (565.200 zł), uprawniający do opłacania w 2008 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Mając to na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w 2008 r. w związku z nieprowadzeniem wyżej wymienionych ksiąg i ewidencji, a także z niegromadzeniem dowodów, na podstawie których dokonywane są wpisy w księgach i ewidencjach, nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a w związku z tym organy były zobowiązane, na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p.") określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organy dalej stwierdziły, że skoro Skarżący nie prowadził właściwych ksiąg podatkowych oraz nie posiadał wszystkich dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów i nie jest możliwe odtworzenie dokumentów na poniesione wydatki (pismo Skarżącego z dnia 4 kwietnia 2011 r.), uzasadnionym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego decyzją z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy w sprawie znana jest wysokość obrotów (przychodów) i wielkość ta nie była kwestionowana przez Skarżącego, a także znana jest również wysokość niektórych kosztów uzyskania przychodów, to zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. nie było możliwe, co do metod: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie.
Z zastosowanej przez organ I instancji metody wynika, że oszacowano tylko te wydatki niezbędne do uzyskania przychodów, których rodzaj i wysokość można było ustalić w postępowaniu dowodowym, a na które skarżący nie posiada dowodu z ich poniesienia, natomiast przychód z działalności gospodarczej oraz pozostałe koszty z tej działalności gospodarczej przyjęto w wysokości wynikającej z posiadanych przez skarżącego dowodów źródłowych. Taka metoda - w ocenie organu odwoławczego - odpowiada wymogom z art. 23 § 5 o.p. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że zasadnie nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a także amortyzacji innych składników majątkowych zakupionych przez Skarżącego w 2008 r.
W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-3, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 §1 o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u..p.d.o.f.")
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
WSA wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 398/12, uwzględnił skargę Skarżącego. WSA uznał, że co do zasady organy podatkowe prawidłowo w ustalonym stanie faktycznym sprawy stwierdziły, że należało określić podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2008 r. w drodze szacowania. W ocenie WSA organy należycie ustaliły, dlaczego nie zastosowały żadnej metody wymienionej w art. 23 § 3 o.p., a Skarżący nie przedstawił argumentów potwierdzających możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zdaniem WSA konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, a także niemożliwość zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania określonej w art. 23 § 3 o.p., nie skutkowało naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Natomiast przyczyną uwzględnienia skargi była w ocenie WSA okoliczność, że organy podatkowe nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które Skarżący nabył oraz wykorzystywał w prowadzonej działalności, natomiast nie prowadził stosowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a pominięcie tego elementu kosztów uzyskania przychodów w ocenie WSA stanowiło o naruszeniu prawa.
Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną na opisane orzeczenie WSA, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, po jej rozpoznaniu, wydał w dniu 9 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2538/12) wyrok uchylający zaskarżone orzeczenie i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania WSA.
W uzasadnieniu kasacyjnego orzeczenia NSA uznał, że dokonana przez WSA wykładnia art. 23 § 5 o.p. w związku z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. pozbawiałaby podatnika możliwości (danej mu przez ustawodawcę) wyboru, czy chce dany środek trwały traktować jako składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wynikającymi z tego konsekwencjami, dotyczącymi odpłatnego zbycia tego środka, czy też chce, aby ten składnik majątku nie stanowił środka trwałego. Ponadto WSA, nakazując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. odpisy amortyzacyjne, nie wziął pod uwagę, że to organ musiałby dokonać za podatnika wyboru metody, czy stawki opodatkowania.
W uzasadnieniu zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku WSA wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja związania WSA wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wydanie wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12.
Mając na względzie fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska WSA, że obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej nakłada na organy podatkowe obowiązek uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik nie ujął tych środków ani w wykazie środków trwałych i wartości niematerialnych, prowadzonym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym, ani w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22 n ust. 6 u.p.d.o.f. WSA rozpoznający sprawę uznał, że organy podatkowe w tym zakresie nie dopuściły się uchybienia przepisom prawa.
Jak podkreślił NSA w swoim wyroku wskazane odpisy, zgodnie z powołanym wyżej przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f., nie mogłyby bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów także wówczas, gdyby podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale zaniechał wprowadzenia do niej samochodu i urządzeń, zakupionych w 2008 r. W ustalonym i niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy ustalenie podstawy opodatkowania przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie zostały ujęte w ewidencji, nie prowadziłoby zatem do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, skoro niewprowadzenie środka trwałego do ewidencji tych środków zawsze wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu jego zużycia.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 oraz § 5 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że jedyną właściwą metodą szacowania podstawy opodatkowania w tym przypadku jest metoda wybrana przez organ, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania przy przyjęciu wskaźnika zyskowności w wysokości 300 %,
- II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że organ pierwszej i drugiej instancji zastosowały prawidłową metodę szacunku (z pominięciem metod określonych w art. 23 § 3 o.p.),
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. “a", “b" i “c" p.p.s.a. poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nie uwzględnienia skargi oraz błędny opis stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b", "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że organ pierwszej i drugiej instancji zastosowały prawidłową metodę szacunku, z pominięciem metod określonych w art. 23 § 3 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu – wiążą w sprawie ten sąd. NSA rozpatrując poprzednio niniejszą sprawę w orzeczeniu z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12, jednoznacznie stwierdził, że "...W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący B. K.utracił w 2008 r. prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Nie jest także obecnie kwestią sporną (z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a.) zasadność szacowania podstawy opodatkowania i przyjęta metoda, skoro oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie skarżący nie zakwestionował poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Zaniechanie przez podatnika prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (bądź wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) oraz księgi przychodów i rozchodów także nie jest kwestionowane." (zob. str. 6 uzasadnienia powoływanego orzeczenia NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12.).
W tym miejscu należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 398/12, WSA w Rzeszowie uznał zasadność stanowiska organów podatkowych zarówno w przedmiocie podstawy opodatkowania, jak tez przyjetej metody oszacowania. Powyższe wypełnia również dyspozycję art. 170 p.p.s.a.
Mając na uwadze zaprezentowane wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony również uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 oraz § 5 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że jedyną właściwą metodą szacowania podstawy opodatkowania w tym przypadku jest metoda wybrana przez organ.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.