Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Marii G.-C. i Zbigniewa C. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja z dnia 29 stycznia 2003 r. Izby Skarbowej w Z. uchyliła w całości decyzję (...) Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 października 2002 r. i przekazała sprawę organowi I instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia.
Organ odwoławczy postąpił zatem stosownie do treści art. 233 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, bowiem przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia w całości postępowania wyjaśniającego, a tym samym uwzględnił odwołanie małż. z dnia 28 października 2002 r. Jakkolwiek, zdaniem Sądu, skarga w takim przypadku jest dopuszczalna to jednak podniesione w niej argumenty w ocenie Sądu nie mogą stanowić podstawy do jej uwzględnienia. Zważyć bowiem należy, że skoro decyzja organu I instancji została w całości uchylona, to tym samym organ ten został zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, przy czynnym udziale skarżących i przy uwzględnieniu wszystkich przedłożonych i wskazanych przez małż. dowodów.
W ocenie Sądu błędne jest stanowisko zaprezentowane w skardze, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady reformationis in peius /art. 234 Ordynacji podatkowej/ bowiem decyzja organu I instancji została uchylona w całości i de facto jej nie ma, a całe postępowanie będzie toczyć się na nowo. Od tej nowej decyzji przysługiwać będzie ewentualnie stosowne odwołanie, z którego skarżący mogą skorzystać, jeżeli uznają, że została ona wydana z naruszeniem prawa i nie uwzględnia przedłożonego przez nich materiału dowodowego lub jeżeli okaże się, że materiał ten jest niepełny, a postępowanie prowadzone było tendencyjnie wbrew przepisom zawartym w Dziale IV Ordynacji podatkowej /art. 121, 122, 187/. Brak zatem podstaw, aby w dacie wydania zaskarżonej decyzji zakładać, że nowa decyzja organu I instancji nie uwzględni stanowiska skarżących w podniesionej skardze, pogorszy sytuację skarżących ponieważ odkryje nowe możliwości doprowadzenia do zwiększenia obciążeń podatkowych skarżących. Założenia takie są przedwczesne, a obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie zobowiązania podatkowego w faktycznej wysokości wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego.
W skardze kasacyjnej Maria G.-C. i Zbigniew C. zarzucili wyrokowi naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu:
- - art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
- - art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 45 Konstytucji - przejawiające się w wydaniu przez WSA wyroku oddalającego skargę na podstawie art. 151 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany art. 145 par. 1 pkt 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r., a tym samym niewykonaniu przez WSA obowiązku kontroli decyzji Izby Skarbowej w Z. z 29 stycznia 2003 r. pod względem jej zgodności z prawem - to jest jej zgodności z przepisami art. 233 par. 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, co dodatkowo naruszyło prawo skarżących do Sądu.
Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wnieśli o zmianę w całości zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi lub o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu podatkowego na ich rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
Na wypadek nieuwzględnienia zarzutów i wniosków określonych wyżej w pkt 1 jako uzasadniających wyrokowanie przez NSA, wnieśli skargę kasacyjną ewentualną skierowaną przeciwko całemu wyrokowi, w zakresie której, poza zarzutami podniesionymi i określonym wyżej w pkt 1:
- - zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu także naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu wyroku wbrew przepisom art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem doszło do wyrokowania z pominięciem przedmiotu poddanego rozstrzygnięciu, z pominięciem części zebranego w sprawie materiału dowodowego i w błędnie ustalonym stanie faktycznym, nadto uzasadnienie orzeczenia nie zawiera podstawy prawnej wyroku i jej wyjaśnienia; uchybienia te, mające istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziły do błędnego wyroku i wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnicy twierdzą, że:
- 1. obowiązek rozpoznania sprawy przez sąd poprzez dokonanie kontroli zgodności decyzji administracyjnej z prawem i obowiązek wydania stosownego orzeczenia w oparciu o wynik tej kontroli, to jest właściwe zastosowanie art. 145 lub art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają charakter materialnoprawny, a więc ich zarzuty kasacyjne wyczerpują przesłanki art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
- 2. stan sprawy jest wyjaśniony w stopniu pozwalającym na wydanie orzeczenia merytorycznego przez NSA
- - co powoduje, że oparcie skargi na podstawach, wskazanych art. 175 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest prawidłowe i to także z uwagi na zasadę ekonomiki procesowej,
- - jednak występujące w praktyce wątpliwości i rozbieżności co do kwalifikacji podstaw kasacyjnych cyt. normy prawnej w zw. z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wywołały konieczność przedstawienie także skargi ewentualnej, opartej na zarzutach dotychczasowych, to jest niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów prawa - oraz zarzutach typowo procesowych.
Co do uzasadnienia zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa oraz zarzutu procesowego naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący powołują argumentację zaprezentowaną wyżej, natomiast odnośnie pozostałych zarzutów procesowych podnoszą, iż:
- 1. wbrew art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi WSA nie dokonał rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, całkowicie ignorując przedmiot zgłoszonych zarzutów - co wynika wprost z akt sprawy i uzasadnienia wyroku. Granice sprawy zostały naruszone także poprzez niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego co do rozmiarów uzupełniającego postępowania dowodowego oraz charakteru rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego organu podatkowego; jak podniesiono wyżej, Izba Skarbowa w decyzji uchylającej nie twierdziła, iż postępowanie dowodowe ma być przeprowadzone w całości - wręcz przeciwnie, określiła zagadnienia, jakie powinny podlegać wyjaśnieniu, co uszło uwadze WSA, mimo że kwestia ta jest kluczowa, bowiem skarżący zarzucili, iż zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego był tak znikomy i nieistotny, że nie uzasadniał wydania decyzji kasacyjnej, gdyż uzyskanie tych danych stanowiło obowiązek Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym. Nieprawdziwe jest również ustalenie WSA, iż Izba Skarbowa rozstrzygnęła zgodnie z żądaniami odwołania,
- 2. wbrew art. 141 par. 4 cyt. Prawa WSA nie zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej orzeczenia, sformułowanie "podniesione w niej /skardze/ argumenty w ocenie Sądu nie mogą stanowić podstawy do jej uwzględnienia" nie jest wyjaśnieniem, gdyż nie wskazuje kryteriów tej oceny w odniesieniu do normy prawnej /która zresztą nie została podana/.
Zarzucane uchybienia w postępowaniu miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do błędnego wyroku.
W istocie zaskarżony wyrok uznał decyzję organu podatkowego niewadliwą prawnie - jednak skarżący nadal nie wiedzą z jakich przyczyn, znajdujących uzasadnienie w konkretnej normie obowiązującego prawa, uznanie to jest prawidłowe ze skutkiem oddalenia skargi; wywód WSA w schemacie: "skoro decyzja organu I instancji została w całości uchylona - to argumentacja zarzutów nie ma żadnego znaczenia, bo będzie przeprowadzone ponowne podatkowe postępowanie dowodowe" nie tylko nie dotyka istoty sprawy, ale nie zawiera wskazania podstawy prawnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
W rozpoznawanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, którymi jej zdaniem, są przepisy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie, art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 184 Konstytucji RP przez oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że powołane przepisy mają charakter przepisów procesowych. Dotyczą one bowiem kwestii rozstrzygania w konkretnej sprawie. I tak, należy przypomnieć, że w razie zaskarżenia decyzji sąd może skargę uwzględnić przez jej uchylenie, stwierdzenie nieważności lub stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa bądź też skargę oddalić. Dysponując taką możliwością, opierając się na ustaleniach organów podatkowych sąd wybrał jedną z dwóch możliwości. Wobec czego nie można w żaden sposób twierdzić, że naruszył tym samym prawo /art. 151, art. 145 par. 1 p.p.s.a/.
Natomiast art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności /wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. I FSK 311/05/. Powołany w skardze kasacyjnej art. 184 Konstytucji RP stwarza konstytucyjne podstawy istnienia sądów administracyjnych i ich przywołanie w skardze kasacyjnej należy uznać za nieporozumienie. Podobnie art. 145 Konstytucji RP, który stanowi zasadę prawa do sądu, którego skarżący nie zostali pozbawieni.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż nie tylko jest on bezzasadny ale przede wszystkim niezrozumiały.
I tak, art. 133 par. 1 p.p.s.a. formułuje zasadę, że Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że Sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Według komentowanego przepisu, Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami podatkowymi. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 par. 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe jak i przedstawione Sądowi akta administracyjne. Zakres rozpoznania sprawy przez Sąd jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legły u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem Sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu podatkowym i znajdujący się w przedstawionych Sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., FSK 1925/04 - Lex nr 173085/.
Skarżący zarzucając Sądowi wyrokowanie z pominięciem części zebranego w sprawie materiału dowodowego, po pierwsze - nie wskazali jaki materiał dowodowy nie został przez Sąd uwzględniony, po drugie - zarzut pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a.
Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. jest oczywiście bezzasadny.
Również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwiony. Komentowany przepis stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznanie legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wprawdzie Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest podatek dochodowy od osób fizycznych i w takich granicach została przez Sąd dokonana kontrola legalności zaskarżonej decyzji.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu podstawy orzeczenia należy stwierdzić, że również jest chybiony.
Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny ocenił zastosowanie przez odwoławczy organ podatkowy art. 233 par. 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena w żaden sposób nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego wyroku.
Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.