Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1394/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 9 stycznia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce A. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 97.941,00zł.
Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "updop", zawyżając koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 2.054.216,40zł, na którą składają się koszty usług transportowych, dotyczące tzw. "premii transportowych" w wysokości 682.474,00 zł oraz koszty związane z naniesieniem logo na kuponach emitowanych przez firmę S. sp. z o.o. w wysokości 1.371.742,40zł.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 8 czerwca 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze z dnia 14 lipca 2009r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji z dnia 8 czerwca 2009 r. oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:
- - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej zwanej O.p.) poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie, wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe oraz że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. nie zostały przez Spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności;
- - art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegające na uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od dnia 17 czerwca 2008r. do dnia 9 września 2008r. tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego;
- - art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie. Spółka podniosła, iż przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ wydatki na zakup usług transportowych i reklamę zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane stanowisko z zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2009r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Podniosła, że w sprawie będącej przedmiotem skargi zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 O.p., ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponadto Spółka podniosła, iż organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego, pominął kwestię niewłaściwości organu i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. uchylić ją i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi we właściwym trybie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwana p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów o właściwości. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wynikającego z art. 15 O.p., pomimo, że stan faktyczny sprawy na taką potrzebę wskazywał. Skarżąca w piśmie procesowym wskazała, że 3 kwietnia 2007r. doszło do połączenia A. S.A. z siedzibą w L. ze spółką O. S.A. z siedzibą w W. w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. W wyniku tego połączenia O. S.A. przejęła spółkę A. S.A. z siedzibą w L. i połączenie O. i A. z siedzibą w L. zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 kwietnia 2007r.
Po połączeniu spółek O. zmieniła firmę na "A." S.A z siedzibą w W. Postanowieniem z dnia 14 września 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu wobec A. S.A. z siedzibą w L. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., a następnie 1 grudnia 2004 r. wydał decyzję w której określił A. S.A. z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Decyzją z dnia 19 czerwca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L (z powodu niewłaściwości organu w dniu wydania decyzji) i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. (ponieważ ten organ stał się właściwy w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.). Po przekazaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie umorzył postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. S.A. z siedzibą w L. Sąd pierwszej instancji przytoczył stanowisko Skarżącej, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, to postępowanie podatkowe trwało i nie wymagało ponownego wszczęcia.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., który postanowieniem z dnia 08.09.2008 r., wszczął z urzędu wobec spółki przejmującej (jako następcy prawnego A. z siedzibą w L.) postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku nie był właściwy w sprawie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadność zarzutów Skarżącej znajduje potwierdzenie w treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowiącego odpowiedź na pismo procesowe Skarżącej. Z ustaleń dokonanych w kwestii właściwości, dopiero na etapie postępowania sądowego, nie wynika bowiem, aby postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 14 września 2004r. zostało zakończone decyzją o umorzeniu tego postępowania. Stosownie do powołanych wyżej przepisów wyłącznie w takiej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. byłby właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2003r.
Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest uprawnione stanowisko, że w przypadku gdy Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy w L., to nie tylko decyzja ale i wszczęcie postępowania przez ten urząd było dotknięte nieważnością z mocy prawa. W uzasadnieniu tej decyzji jednoznacznie wskazano, że materiały z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego nie mogą stanowić środka dowodowego w sprawie i wszystkie czynności dowodowe przeprowadzone w toku postępowania podatkowego i odwoławczego należy powtórzyć. Zalecenie to nie odnosi się do postanowienia o wszczęciu postępowania. Z uwagi na powyższe Sąd wskazał, że ze względu na powyższe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy, stosownie do art. 15 i nast. O.p., szczegółowo wyjaśnić kwestie właściwości organów podatkowych. Sąd uznał za przedwczesne rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjna złożył pełnomocnik Skarżącej A. S.A. Jako podstawę kasacyjną wskazał przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- - art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej zwanej p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. pomimo, że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
- - art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 15 § 1, art. 233§ 1 pkt 2 lit. b O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. pomimo, że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
- - art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a i art. 18b O.p O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 stycznia 2009 r. pomimo, że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
- - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233§ 11 pkt 2 lit. b O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy WSA powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie również wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest w części uzasadniona. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestionowanym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem w zakresie uznania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za właściwego do wszczęcia postępowania. Ustalony stan faktyczny sprawy jest niesporny w zakresie wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2004r. a następnie uchylenia decyzji wydanej w tym postępowaniu na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. i przekazania sprawy do rozpoznania. Sąd przyznał skarżącej rację w zakresie naruszenia przepisów o właściwości stwierdzając "w szczególności na uwzględnienie zasługują zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów o właściwości" i przytoczył prezentowaną przez stronę wykładnię przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 18 a i art. 18 b Ordynacji. Jednak uchylając zaskarżoną decyzję nie wypowiedział się w kwestii właściwości nakazując badać ją w ponownie w prowadzonym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji nie dokonał również własnej wykładni przepisów art. 18 a i art. 18 b O.p., ograniczając się do przywołania ich treści.
Z uwagi na powyższe w zaskarżonym orzeczeniu brak jest oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpatrywaną sprawą. W zaskarżonym orzeczeniu brak wyjaśnienia dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że "nieuprawnione jest stanowisko, że w przypadku gdy Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy w L., to nie tylko decyzja ale i wszczęcie postępowania przez ten urząd było dotknięte nieważnością z mocy prawa. W uzasadnieniu decyzji jednoznacznie wskazano, że materiały z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. nie mogą stanowić środka dowodowego w sprawie i wszystkie czynności dowodowe przeprowadzone w toku postępowania podatkowego o odwoławczego należy powtórzyć.
Zalecenie to nie odnosi się do postanowienia o wszczęciu postępowania". Jednakże stwierdzenie Sądu pierwszej instancji – "zalecenie to nie odnosi się do postanowienia o wszczęciu postępowania"- nie zostało w ogóle uzasadnione. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na brzmienie art. 18b O.p. zgodnie z którym "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości." Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy i ewentualnie dlaczego uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania wydane przez organ niewłaściwy w dniu jego wydania jak i doręczenia stronie skutecznie wszczyna postępowanie.
Bezspornie obowiązkiem organu jest badanie swojej właściwości na każdym etapie postępowania. Organy podatkowe nie są jednak obowiązane do wypowiedzenia się na temat swojej właściwości w każdej decyzji skoro nie mają w tym zakresie wątpliwości, a strona postępowania tejże właściwości nie kwestionuje. W niniejszej sprawie strona zarzut wydania decyzji przez organ niewłaściwy podniosła na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji Sąd zobowiązany był dokonać oceny właściwości organów podatkowych. Jednak brak wyjaśnienia tej właściwości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mógł w okolicznościach niniejszej sprawy stanowić podstawy do jej uchylenia. Brak uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie jest równoznaczny z tym, że organ właściwości nie badał lub że decyzja została wydana przez organ niewłaściwy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do oceny czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był organem właściwym do prowadzenia postępowania oraz czy postanowieniem z dnia 8 września 2008 r. wszczął wobec Spółki Przejmującej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.
Sąd pierwszej instancji zobowiązany był również do oceny postanowienia z dnia 24 września 2004r. o wszczęciu postępowania wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W sprawie nie ulega wątpliwości, że organ ten (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.) stał się właściwym zgodnie z przepisami prawa dopiero od 1 stycznia 2005 r. Sąd nie dokonał oceny czy w takiej sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte skutecznie postanowieniem z dnia 14 września 2004r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ograniczając się do stwierdzenia, że "z ustaleń dokonanych w kwestii właściwości (...) nie wynika, aby postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (powinno być Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.- przypis NSA) postanowieniem z dnia 14 września 2004r. zostało zakończone decyzją o umorzeniu tego postępowania. Stosownie do powołanych wyżej przepisów wyłącznie w takiej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. byłby właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2003 r." Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił co legło u podstaw twierdzeniu, że postanowienie wydane przez niewłaściwy organ jak i czynności w tym zakresie prowadzone przez ten organ mogły zostać uznane za podstawę skutecznego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w dacie 14 września 2004 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego był organem niewłaściwym do wszczęcia postępowania podatkowego, to brak jest podstaw do uznania, że postępowanie zainicjowane postanowieniem z dnia 14 września 2004 r. wszczęte zostało przez organ właściwy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał precyzyjnie z uzasadnieniem swojego stanowiska w czym konkretnie upatruje naruszenia przez organy przepisów o właściwości. Ponadto z uzasadnienia wyroku w zasadzie nie wynika czy Sąd uznał, że nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości - co w konsekwencji skutkować powinno stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji - czy też nie wyjaśniono okoliczności związanych z właściwością organów – co mogłoby uzasadniać podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie (uchylenie zaskarżonej decyzji). Jednak nie wskazano jakie ewentualnie okoliczności organ w tym zakresie winien wyjaśnić. W aktach administracyjnych brak jest dokumentu świadczącego aby po dniu 16 czerwca 2006r. (po dacie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z powodu niewłaściwości organu w dniu wydania decyzji) zostało wydane przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r.
Ponadto Sąd nie uzasadnił, dlaczego przyjął za nieuzasadnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że "wszczęcie postępowania w 2004r. było dotknięte wadą prawną powodującą nieważność postępowania." Organ wskazał, że nie tylko decyzja ale i wszczęcie postępowania przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. było dotknięte nieważnością z mocy prawa – toteż organ ten stwierdził, że nie można uznać, że postępowanie to toczyło się skutecznie. Sąd pierwszej instancji ograniczył się tylko do stwierdzenia, że stanowisko takie jest nieuprawnione. Z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości zasługują na uwzględnienie czy też "w rozpatrywanej sprawie (...) organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 15 O.p. nie dopełniły", a z drugiej strony wskazał na potrzebę wyjaśnienia kwestii właściwości organów podatkowych.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej z uwagi na wskazane sprzeczności, z zaskarżonego orzeczenia nie wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie byli organami właściwymi do wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska, uchylił się od oceny prawnej w tym zakresie, jednocześnie uchylając zaskarżoną decyzję nie poczynił wskazań do dalszego postępowania, co stanowiło podstawę do uznania za zasadny zarzut naruszenia naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na brak jasnego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonać jego oceny. Skarżone orzeczenie narusza przepis art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był dokonać analizy przepisów o właściwości i ich kontekście wypowiedzieć się w zakresie uprawnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do wszczęcia postępowania w sprawie.
Nie są natomiast zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, jak też nie stwierdził rażącego naruszenia prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie odnieść się zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. do zarzutu dotyczącego właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a także Dyrektora Izby Skarbowej w W. do prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W sprawie Sąd winien uwzględnić niesporną okoliczności jaką jest to, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. w dniu 14 września 2004r. był organem niewłaściwym do wszczęcia postępowania.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 199 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z uwagi, że został uchylony wyrok uwzględniający skargę nie zaistniała przesłanka określona w art. 203 pkt 1 p.p.s.a.