Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.K. i J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Decyzją z dnia 10 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 33.135 zł. Stwierdził, że skarżący błędnie ustalili podstawę opodatkowania, ujmując w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej osobiście lub przez spółki, których był udziałowcem, na zakup paliwa od podmiotów T. Sp. z o.o. w K. oraz X. Sp. z o.o. w Z., podczas gdy podmioty te w rzeczywistości nie sprzedawały paliwa, a wystawione przez nie faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.
Po rozpatrzeniu odwołania, w którym skarżący zarzucili błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 20 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzając, że postępowanie w sprawie było prowadzone prawidłowo, z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezsprzecznie wykazał, że spółki "T." i "X." nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, stąd wydatki stwierdzone fakturami przez nie wystawionymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucili wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go wszechstronnej analizie i ocenie, która nie naruszyła zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił – spełniało tym samym kryteria określone w art. 210 § 4 O.p.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżący, ani spółki, których był udziałowcem, nie nabyli paliwa od firm T. i X., gdyż firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie merytoryczne i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych w spółkach, których byli udziałowcami, w następstwie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakup paliwa od spółek T. i X..
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w sytuacji, gdy jego powinnością było jej uwzględnienie wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
- 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, mimo iż zaskarżona nią decyzja w sposób wyraźny narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz błędne przestawienie stanu faktycznego spawy, bowiem nie uwzględniono, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że sporne transakcje przeprowadzone ze spółkami T. i X. zostały prawidłowo zaliczone do kosztów podatkowych,
- 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, iż decyzja w sposób wyraźny narusza art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie nie wskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Pomimo oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., istota sporu koncentruje się wokół prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Podniesione przez skarżących zarzuty naruszenia prawa materialnego mają charakter jedynie pochodny i zmierzają wyłącznie do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego sprawy. Zarzuty te obarczone są więc istotnym błędem konstrukcyjnym, gdyż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych. Z tych też względów przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu kasacyjnym mogą być wyłącznie wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze proceduralnym.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych – między innymi - wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.
Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie – odpowiednio - art. 24 ust. 1 i art.. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik (lub podmiot gospodarczy, z którego działalności gospodarczej podatnik uzyskuje dochody) przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Konsekwencją obowiązywania tych szczególnych zasad jest również dopuszczalność oceny przez organy rzetelności prowadzonych ksiąg (por. art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).
W sprawie kontrolowanej przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim organy podatkowe słusznie uznały księgi podatkowe za 2005 r., prowadzone przez skarżącego i spółki, których był udziałowcem, za nierzetelne w części dotyczącej zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa od spółek T. oraz X.. Za podstawę wpisów w tych księgach przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik (podmiot gospodarczy) ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, np. wystawionych przez podmiot niedokonujący w rzeczywistości sprzedaży. Dokonanie wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.
W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia paliwa, podważając jedynie okoliczność zakupu paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach. Istnienie faktur sporządzonych prawidłowo jedynie pod względem formalnym nie może bowiem prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży.
W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w sprawie przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, w szczególności zaś WSA w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe oraz wydane na podstawie tych ustaleń rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z normami proceduralnymi zawartymi w O.p. i doprowadziło do prawidłowej konkluzji, że ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego nie mogło opierać się na nierzetelnych księgach podatkowych, w których za podstawę wpisu przyjęto faktury odzwierciedlające fikcyjne zdarzenia gospodarcze.
W związku z powyższym zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., uznać należało za chybione. Dlatego też, wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego między stronami orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.