Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 990/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.
Wspomniany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P., decyzją z dnia 4 listopada 2004 r., ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Skarżąca w dniu 24 listopada 2004 r. złożyła za pośrednictwem radcy prawnego J. K. odwołanie od w/w decyzji.
Załączone do akt podatkowych pełnomocnictwo z dnia 3 listopada 2003 r., udzielone przez stronę w/w pełnomocnikowi, upoważniało go do reprezentowania jej jedynie przed organem I instancji.
W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącą oraz jej pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa, upoważniającego go do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym.
Mimo nieuzupełnienia powyższego braku organ odwoławczy, mając na względzie interes skarżącej, rozpatrzył jej odwołanie i wydał decyzję (z dnia 29 marca 2005 r.), którą utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji.
Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 881/05) Sąd wojewódzki uchylił decyzję organu odwoławczego wyjaśniając, że odwołanie strony od decyzji organu I instancji rozpatrzono, mimo iż wniesione zostało przez nieumocowanego pełnomocnika. E. Z. wzywana do przedłożenia pełnomocnictwa dla wnoszącego odwołanie radcy prawnego J. K. nie zareagowała i w terminie określonym w art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., nie przedłożyła wymaganego pełnomocnictwa. Sąd podkreślił przy tym, że organ miał możliwość usunięcia wspomnianego braku formalnego odwołania poprzez wezwanie skarżącej do jego podpisania.
Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 169 O.p., pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie skarżącej. Organ wyższego stopnia wyjaśnił, że stosując się w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., do zalecenia Sądu wyrażonego w w/w wyroku, wezwał skarżącą do podpisania odwołania, w terminie 7 dni, pod rygorem jego pozostawienia bez rozpatrzenia. Mimo upływu wyznaczonego terminu strona nie usunęła braku formalnego odwołania, wobec czego w/w organ pozostawił jej odwołanie bez rozpatrzenia.
Na postanowienie to skarżąca, działająca przez innego pełnomocnika ustanowionego w dniu 11 stycznia 2007 r., złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., poprzez kontynuowanie postępowania odwoławczego, mimo uchylenia przez Sąd I instancji wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2006 r. decyzji organu I instancji z 4 listopada 2004 r. oraz naruszenie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 68 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie 5-letniego okresu przedawnienia do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1998 r.
Spornym postanowieniem, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 i art. 239 O.p., organ II instancji utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 28 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów zażalenia, wywodząc podobnie jak w poprzednim swoim postanowieniu, a ponadto podniósł, że – wbrew twierdzeniom zażalenia – Sąd wojewódzki uchylił jedynie decyzję organu II instancji, wobec czego pozostaje w mocy decyzja organu I instancji. Nie nastąpiło też naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 4 O.p., skoro decyzja ustalająca stronie zobowiązanie podatkowe została skarżącej doręczona w dniu 10 listopada 2004 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia (tj. przed dniem 1 stycznia 2005 r.).
W skardze na ostatnio wymienione postanowienie strona zarzuciła (podobnie jak w zażaleniu) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z tym, że Sąd wojewódzki wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji, co wykluczało prowadzenie postępowania odwoławczego oraz naruszenie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 68 § 4 O.p., wobec upływu 5-letniego okresu przedawnienia. Zarzucono też organom podatkowym naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. Z tych względów skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowień Dyrektora Izby Skarbowej (z dnia 28 grudnia 2006 r. oraz z dnia 15 marca 2007 r.), jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, a także dlatego, że dotyczą one sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, bądź o uchylenie tych postanowień.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wyjaśnił, że niesporny jest fakt udzielenia przez stronę radcy prawnemu J. K. pełnomocnictwa do działania w jej imieniu przed Urzędem Skarbowym P. Tym samym pełnomocnik ten mógł skutecznie podejmować czynności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie E. Z. jedynie przed organem I instancji.
Postępowanie w tej instancji kończyło wydanie i następnie doręczenie pełnomocnikowi skarżącej decyzji w/w organu, o czym przesądza treść art. 207 § 2 O.p.
Wniesienie odwołania przez w/w radcę prawnego wykraczało poza zakres jego umocowania, skoro odwołanie jest czynnością podejmowaną w ramach postępowania odwoławczego, a więc należącego do właściwości organu podatkowego II instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej (art. 220 § 2 O.p.)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2006 r. stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wniesione przez wskazanego radcę prawnego naruszył prawo materialne i procesowe, skoro udzielone mu pełnomocnictwo ograniczało się do postępowania przed urzędem skarbowym. Stanowisko to, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wiąże w sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd.
Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się postanowieniami art. 169 § 1 O.p., wezwał skarżącą do uzupełnienia braku odwołania przez jego podpisanie w terminie 7 dni. Skarżąca w wyznaczonym terminie nie podpisała odwołania, mimo pouczenia jej skutku takiego postępowania tj. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.
W tej sytuacji uznać należy według Sądu, że zaskarżone postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia odpowiada prawu. Strona świadomie zrezygnowała z możliwości skutecznego skierowania swej sprawy na drogę postępowania odwoławczego, wiedząc z uwagi na treść w/w wyroku, że radca prawny J. K. nie był już jej pełnomocnikiem, uprawnionym do wniesienia odwołania.
Każde podanie, a jest nim także odwołanie, kierowane do organu podatkowego powinno spełniać określone w przepisach wymogi formalne, o których mowa w art. 168 § 2 i 3 O.p. oraz w przepisach szczególnych, m.in. powinno być podpisane przez wnoszącego. Wnoszącym odwołanie może być przede wszystkim podatnik lub jego pełnomocnik, czyli osoba działająca na podstawie udzielonego mu przez podatnika pełnomocnictwa (art. 137 § 1 i 3 O.p.) i w granicach wynikającego z niego umocowania, co wynika z treści art. 95 § 2 k.c., który zgodnie z art. 137 § 4 O.p. ma zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Podejmowanie przez pełnomocnika działań nie objętych granicami udzielonego mu pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych.
Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ II instancji art. 145 § 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Zarzut ten w świetle treści sentencji wyroku Sądu z dnia 17 sierpnia 2006 r. jest niezrozumiały, skoro uchylona została jedyne decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, co przesądza o tym, że w obrocie prawnym pozostała decyzja organu I instancji.
Brak również zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy art. 68 § 4 O.p. Decyzja organu I instancji została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, który mijał w dniu 31 grudnia 2004 r. W tej sytuacji, nie znajduje też uzasadnienia zarzut skargi, co do naruszenia art. 208 § 1 O.p.
Skład orzekający nie dopatrzył się wreszcie, by w sprawie zostały naruszone przepisy art. 2, art. 7 oraz art. 121 O.p.
W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzających go postanowień organu odwoławczego, ewentualnie o uchylenie w/w aktów prawnych i umorzenie postępowania wymiarowego w sprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez kontynuowanie postępowania odwoławczego, mimo że zaskarżona odwołaniem decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona na skutek wyroku Sądu wojewódzkiego z dnia 17 sierpnia 2006 r.;
- b) art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnień co wszystkich istotnych okoliczności sprawy;
- 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. i art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 4 O.p. wobec nieuwzględnienia pięcioletniego terminu przedawnienia do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu i bezprzedmiotowe kontynuowanie postępowania podatkowego.
W motywach pierwszego z zarzutów środka odwoławczego strona podtrzymała stanowisko, iż na mocy wyroku Sądu wojewódzkiego z dnia 17 sierpnia 2006 r. zostały uchylone decyzje organów obu instancji. Wynika to według skarżącej z faktu, że uchylona decyzja organu podatkowego II instancji utrzymywała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Stąd uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji II instancji automatycznie pociąga za sobą uchylenie decyzji, którą zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy, skoro merytoryczna treść obu decyzji jest taka sama. Tej okoliczności Sąd wojewódzki nie uwzględnił w obecnie zaskarżonym orzeczeniu.
Ponadto w ocenie strony pełnomocnik J. K. nie był – wbrew twierdzeniom Sądu – umocowany do reprezentowania skarżącej także w postępowaniu przed organem I instancji. Pełnomocnictwo mu udzielone upoważniało bowiem jedynie do występowania w postępowaniach wyjaśniających kwestię źródeł pokrycia środków na zakup udziałów i udzielenia firmie P. S.A. pożyczki w kwocie 50.000 zł. W żadnym przypadku Skarżąca nie udzielała w/w pełnomocnikowi pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem podatkowym I instancji w postępowaniu wymiarowym, w tym do odbioru ewentualnej decyzji wymiarowej, która zapadła w wyniku postępowania wymiarowego, wszczętego po zakończeniu postępowania wyjaśniającego.
Tym samym należy uznać doręczenie decyzji organu I instancji, dokonane do rąk w/w pełnomocnika, za nieskuteczne i naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego (art. 122 i art. 123 O.p.). Postępowanie przed organem II instancji stało się w tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Doszło tym samym do naruszenia ostatnio wymienionego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak również art. 68 § 4 O.p. (poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji wymiarowej).
Następnie strona wskazała, że wyrok z dnia 17 sierpnia 2006 r. wiązał ze skutkiem wstecznym, powodując powrót do sytuacji, która miała miejsce przed wydaniem decyzji organu I instancji. W związku z tym niedopuszczalne było zdaniem skarżącej ponowne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy "na etapie postępowania międzyinstancyjnego" (należało uznać, że wyeliminowane zostały obydwie decyzje podatkowe z mocą ex tunc). Organ I instancji powinien był w takiej sytuacji doręczyć swoją decyzję skarżącej, jednakże nie mógł tego uczynić z uwagi na treść art. 68 § 4 O.p. (termin przedawnienia prawa do wykreowania decyzją konstytutywną zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2004 r.).
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że opisane wyżej postępowanie podatkowe w sposób rażący naruszało art. 2 i art. 7 Konstytucji (poprzez nierespektowanie wyroku Sądu wojewódzkiego z dnia 17 sierpnia 2006 r.). Działanie organów podatkowych doprowadziło do postawienia skarżącej w sytuacji bez wyjścia, ponieważ odpowiadając na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej do podpisania odwołania złożonego przez nieuprawnionego pełnomocnika, spowodowałaby usankcjonowanie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej organu I instancji, jednocześnie pozbawiając siebie możliwości podniesienia zarzutu przedawnienia. Z drugiej strony działanie niepodjęte przez Skarżącą, tj. niepodpisanie w/w odwołania, doprowadziło do uprawomocnienia się decyzji wymiarowej.
Postępowanie powyższe niezgodne było również z art. 121 § 1 i 2 O.p. Organy w żaden sposób nie wywiązały się z obowiązków informowania skarżącej o konsekwencjach podejmowanych działań, ograniczając się jedynie do wskazania właściwych przepisów prawa. Sąd wojewódzki do wskazywanych uchybień odniósł się lakonicznie naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a.
Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 25 marca 2008 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Organ zauważył, iż przed wydaniem postanowienia zaskarżonego do WSA, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku tego Sądu z dnia 17 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 881/05, wezwał stronę do usunięcia braków odwołania, zatem zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są nieusprawiedliwione.
Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W ramach powołanych w środku odwoławczym zarzutów kasacyjnych skarżąca nie podważa stanowiska Sądu wojewódzkiego odnośnie do poprawnego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 169 § 4 O.p. Nie kwestionuje bowiem, że w przedmiotowym stanie faktycznym ziściły się przesłanki do pozostawienia jej odwołania bez rozpatrzenia (z uwagi na nieuzupełnienie w ustawowym terminie /7 dni – art. 169 § 1 O.p./ jego braków formalnych, tj. niezłożenie podpisu).
Zdaniem strony zaskarżone do Sądu postanowienie z dnia 15 marca 2007 r. (oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 28 grudnia 2006 r.) nie powinny zostać wydane, gdyż nie doszło skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji (z dnia 4 listopada 2004 r.), od której złożono odwołanie. Przedwczesne zatem były orzeczenia dotyczące tego odwołania. Wskazana decyzja (podobnie jak utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia 29 marca 2005 r.), została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc na mocy wyroku Sądu wojewódzkiego z dnia 17 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 881/05). O skutecznym doręczeniu decyzji organu niższego stopnia nie można również mówić zdaniem strony z tego względu, że pełnomocnik J. K. (który otrzymał tę decyzję) działał bez należytego umocowania także i przed tym organem.
Twierdzenia powyższe nie znajdują potwierdzenia w materialne dowodowym sprawy.
Niezrozumiałe w świetle jednoznacznego brzmienia sentencji wyroku Sądu wojewódzkiego z dnia 17 sierpnia 2006 r. jest twierdzenie, iż uchylił on decyzje wymiarowe organów obu instancji, skoro wynika z niej wprost, że uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego (por. pkt 1 formuły sentencji – karta nr 219 akt administracyjnych). Zakres tego wiążącego rozstrzygnięcia potwierdził Sąd w jego uzasadnieniu (zob. s. 7 uzasadnienia wyroku, 3 akapit – karta nr 216 akt administracyjnych).
Przypomnieć w tym kontekście należy, że z uwagi na dyspozycję art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się na decyzję ostateczną w toku instancji. To przede wszystkim decyzja organu odwoławczego poddana jest kognicji sądu w zakresie wyznaczonym art. 134 § 1 p.p.s.a. i wobec niej co do zasady sąd stosuje środki prawne przewidziane w art. 145 p.p.s.a. Sąd wojewódzki może także uchylić decyzję organu I instancji. Takie uprawnienie przysługuje sądowi na mocy art. 135 p.p.s.a.
Ze wskazanego wyroku z dnia 17 sierpnia 2006 r. nie wynika, aby Sąd I instancji skorzystał z takiej możliwości. Natomiast zakresu orzeczenia Sądu wojewódzkiego nie wolno domniemywać, co usiłuje czynić strona, powołując się mgliście na charakter prawny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (wynikający z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.).
Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać, że decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego w/w wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2006 r.
Odnotować też w tym miejscu trzeba, że środki prawne wymienione w art. 145 p.p.s.a. odnoszą co do zasady skutek pro futuro (i ex nunc), wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej. Dzieje się tak w szczególności, gdy sąd administracyjny I instancji uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05, Lex nr 193470). Jedynie w razie stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. można mówić o wstecznym działaniu wyroku sądu administracyjnego.
Nie sposób ponadto przyjąć, że radca prawny J. K. nie był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem I instancji. Z pełnomocnictwa znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (por. karta nr 58a) wynika jednoznacznie, iż pełnomocnika tego ustanowiono "do zastępowania skarżącej w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy P.". W dalszej części pełnomocnictwa wskazano jedynie cel tego postępowania ("postępowaniu /.../ mającym na celu udokumentowanie pokrycia finansowego na wydatki /.../"), co w żaden sposób nie ogranicza zakresu umocowania.
W związku z powyższym należy także stwierdzić, że doręczenie decyzji organu I instancji w/w radcy prawnemu w dniu 10 listopada 2004 r. (a więc przed upływem terminu, o którym mowa art. 68 § 4 O.p., co nastąpiłoby 31 grudnia 2004 r.) było prawidłowe (por. karta nr 165 akt administracyjnych).
Ta okoliczność nie była zresztą kwestionowana przez Sąd wojewódzki w wyroku z dnia 17 sierpnia 2006 r., a ocena prawna w tym orzeczeniu zawarta wiązała – stosownie do art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. – zarówno Dyrektora Izby Skarbowej, jak i skład orzekający tego Sądu z dnia 10 października 2007 r.
Nie można tym samym uznać w ślad za stroną, iż istniały podstawy do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. W obrocie prawnym istniała bowiem po wydaniu przez Sąd wojewódzki wyroku z dnia 17 sierpnia 2006 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaskarżona odwołaniem, którego braki formalne należało uzupełnić.
W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy faktyczne do zastosowania art. 169 § 1 O.p. (a następnie § 4 tego artykułu wobec nieuzupełnienia braków odwołania).
Skoro analizowane postępowanie było prawidłowe, to nie może być mowy o uchybieniu w tym kontekście art. 2, art. 7 Konstytucji oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. (bowiem to w wadach postępowania strona upatrywała naruszenia wskazanych przepisów).
Ponadto uzasadnienie wyroku Sądu wojewódzkiego w powyższym zakresie odpowiada treści art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro Sąd ten odniósł się wyczerpująco do zarzutów naruszenia art. 68 § 4 i art. 208 § 1 O.p., wyprowadzając konsekwentnie z oceny o ich bezzasadności pogląd o nietrafności związanych z nimi zarzutów naruszenia w/w art. 2, art. 7 Konstytucji oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. Nie było w tej sytuacji (z uwagi na związek w/w zarzutów) konieczności dalszego uzasadniania stanowiska w zakresie nieuwzględnienia tych ostatnio wymienionych.
W świetle przywołanych rozważań powołane w petitum środka odwoławczego zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego Sąd kasacyjny uznał za nieskuteczne i orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 184 p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego).
O zwrocie kwoty nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej Sąd odwoławczy zarządził uwzględniając dyspozycję art. 225 p.p.s.a.