Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 845/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 24 listopada 2011 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 "o wznowienie postępowań o sygnaturach ZD2/427-1/06 oraz ZD/427-1/08, w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, w części, w której organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę w kwocie 2.742.641,60 zł". Spółka wskazała, że decyzji rozkładającej zaległość na raty, organ podatkowy zastosował przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej "ustawa o kontroli skarbowej") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Zdaniem skarżącej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w zasadnym było wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). W opinii strony, kwota odsetek uwzględniona w decyzji ratalnej tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zapłacona została nienależnie i w związku z tym należy uznać ją za nadpłatę podlegającą zwrotowi na podstawie art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Postanowieniem z dnia 22 lutego 2012 r., Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. wznowił postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 30 marca 2012 r., odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 13 stycznia 2006 r., zmienionej decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. uznając, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 6 lipca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do postępowania w sprawie zakończonej decyzją udzielającą ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w rozdziale 7a działu 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie stanowi przesłanki do uchylenia ratalnej i już zrealizowanej decyzji ostatecznej rozkładającej zapłaty zaległości podatkowej na raty.
- 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji, wydanej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 18 października 2011 r., sygn. 2/10 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dyspozycji tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, skutkujące utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji bezprawnie naliczającej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres objęty powołanym przepisem.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił poglądu organu podatkowego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 nie może stanowić podstawy uchylenia ostatecznej decyzji gdyż podstawy prawnej zaskarżonej decyzji nie stanowiły przepisy kwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Dokonując wykładni art. 67a Ordynacji podatkowej oraz wskazując na podmioty zobowiązane do obliczenia odsetek za zwłokę, Sąd uznał za niezasadnie twierdzenie organu odwoławczego, że przepisy Ordynacji podatkowej w postępowaniu o rozłożenie na raty, uprawniają organ jedynie do dokonania czynności rachunkowej obliczenia odsetek za zwłokę, a w przypadku podważenie przez stronę prawa do ich obliczenia, rozstrzygniecie w tym zakresie wychodzi poza zakres tego postępowania. Dlatego też, w opinii Sądu, aby dochodzić prawa do zwrotu nadpłaty, w pierwszej kolejności należy wzruszyć rozstrzygnięcie, które te należności określają, tj. decyzje wskazane przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania.
- 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:
- - "przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) poprzez uchylenie decyzji i uznanie, że organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że nie istnieją przesłanki do uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji z dnia 6 lipca 2012 r., podczas gdy z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 wynika, ze uznał on za niekonstytucyjny przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który nie stanowił podstawy prawnej decyzji i wobec tego skarga spółki powinna zostać oddalona",
- - "art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię sprowadzająca się do wniosku, że w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacaniu należności na raty można merytorycznie w sposób władczy rozstrzygać o wysokości odsetek podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej w postępowaniu o rozłożenie na raty uprawniają organ jedynie do dokonania czynności rachunkowej obliczenia odsetek, a w przypadku podważania przez stronę prawa do ich naliczenia, rozstrzygnięcie w tej kwestii wychodzi poza zakres tego postępowania".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdyż nie dokonał błędnej oceny zasadności zastosowania przepisu art. 245 § 1 pkt 2 w związku z zaistnieniem przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Sąd trafnie zwrócił uwagę, że organ podatkowy, którego decyzję zaskarżono błędnie zastosował przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wydając decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych, to jest decyzji Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 stycznia 2006 r. zmienionej decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. Odmowa zastosowania tych przepisów z powodu braku wystąpienia przesłanki w postaci zakończenia postępowania decyzją ostateczną wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 nie miała podstaw prawnych i faktycznych.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym postępowanie prowadzone było przez organy kontroli skarbowej. Obliczenia odsetek za zwłokę, rozłożenia zaległości podatkowej na raty, odsetek za zwłokę oraz ustalającej opłatę prolongacyjną dokonano decyzją Naczelnika K Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 13 stycznia 2006 1 r. zmienioną następnie decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawa prawna wydanej w tej sprawie decyzji musiała siłą rzeczy uwzględniać nie tylko przepisy art. 67a § 1 pkt 2, lecz art. 53 § 3, art. 53a oraz art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ten ostatni, w badanym stanie faktycznym, wyłączał w momencie wydawania decyzji stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Właściwą normę prawną stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia należy wywieźć ze wskazanych przepisów prawnych.
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. W decyzji tej organ podatkowy odracza lub rozkłada na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiot postępowania w sprawie o udzielenie ulgi w spłacaniu odsetek za zwłokę w postaci rozłożenia ich płatności na raty wyznacza również treść art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Dla ustalenia, czy i w jakiej wysokości organ określi raty, konieczne jest zatem władcze ustalenie wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W przypadku rozstrzygania o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, przesłankami orzeczenia zawartego w decyzji Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 stycznia 2006 r. oraz z dnia 30 czerwca 2008 r. musiało być zarówno obliczenie wysokości zaległości, jak odsetek od zaległości podatkowych.
Przedmiotem postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie są więc wyłącznie czynności rachunkowe, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Trafnie więc Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest analiza przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Dla ustalenia stosunku prawnego, którego przedmiotem jest rozłożenie zaległości podatkowe na raty wraz z odsetkami oraz możliwości jego wygaszenia na skutek wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 niezbędne jest zatem zbadanie wydanych w tej sprawie decyzji. Jeśli mogły one zostać wydane na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne wówczas należy uznać, że istnieje podstawa do wznowienia postępowania na podstawie art. art. 240 § 1 pkt 8 i w konsekwencji wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy powinny więc zbadać wpływ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na wynik sprawy, której przedmiotem jest rozłożenie na raty zapłaty odsetek za zwłokę rozpatrując merytorycznie wniosek o wznowienie postępowania.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że spółka żądała uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji o rozłożeniu na raty wysokość odsetek od zaległości podatkowych w prawidłowej wysokości, a więc bez wyłączenia stosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Do żądania tego musi więc ustosunkować się organ podatkowy.
Bezspornym jest, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło podstawy prawnej, zgodnie z którą obliczone zostały odsetki za zwłokę. Za niekonstytucyjne uznano bowiem wyłączenie stosowania art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy postępowanie, w wyniku którego określono zobowiązanie podatkowe prowadzone było przez organy kontroli skarbowej. Tymczasem sytuacja taka wystąpiła w badanej sprawie. Rozłożono bowiem na raty odsetki od zaległości podatkowej obliczone na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawnego.
Sąd prawidłowo więc ustalił sekwencję zdarzeń, które skutkowały rozłożeniem na raty odsetek za zwłokę. Stąd trafna jest konstatacja, że prawidłowe, a więc zgodne z prawem obliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczne dla wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty tych odsetek. Organ podatkowy stosując wobec podatnika ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, musi brać pod uwagę konkretną kwotę zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a tej ustawy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzje z dnia 13 stycznia 2006 r. oraz dnia 30 czerwca 2008 r. wydane zostały na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Jednak wpływ na określenie wysokości odsetek za zwłokę miało zastosowania przepisu art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej wprowadzający ograniczenia w stosowaniu art 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej.
Przepis ten, wbrew stanowisku podatkowego organu odwoławczego, miał zastosowanie w sprawie, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., a następnie decyzjami rozłożono na raty zapłatę zaległości podatkowych oraz odsetki za zwłokę.
Z tych powodów błędne jest stanowisko organów podatkowych, że postępowanie dotyczące obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie ma żadnego związku z postępowaniem prowadzonym na wniosek w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Rezultatem czynności, w wyniku których odroczono lub rozłożono na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zależy od efektów czynności, w wyniku których obliczono wysokość odsetek za zwłokę albo opłaty prolongacyjnej.
Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia przez błędną wykładnię przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych poprzedzone jest postępowaniem, w wyniku którego określono zaległość podatkową, odsetki za zwłokę albo opłatę prolongacyjną. Postępowanie w sprawie stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na co raz jeszcze zwrócić należy uwagę, nie sprowadza się natomiast do dokonywania czynności rachunkowych zmierzających do obliczania wysokości odsetek za zwłokę. Przyjęcie odmiennego zapatrywania pozbawiłoby podatnika a priori możliwości dochodzenia swych praw w sytuacji, gdy przepisy stosowane podczas określania odsetek za zwłokę a następnie przyznawania ulg w spłacie podatku uznano za niekonstytucyjne.
Natomiast rozstrzygnięcie, w wyniku którego organ podatkowy oblicza odsetki za zwłokę ma charakter władczy. Kształtuje ono bowiem stosunek prawny, którego przedmiotem jest prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę jako zobowiązania o charakterze akcesoryjnym wobec zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Podatnik nie mógł więc zapłacić innej kwoty odsetek ani ubiegać się o objęcie ich ulgą w innej wysokości niż wynikająca z decyzji z dnia 13 stycznia 2006 r. oraz dnia 30 czerwca 2008 r. Decyzje te mógł jednak poddać weryfikacji w toku wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Odmowa weryfikacji tych decyzji musi być uzasadniona z uwzględnieniem tych elementów stanu prawnego i faktycznego.
Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).