Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., I SA/Lu 1198/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. R. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 lipca 2013 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca pieniądze ze sprzedaży mieszkania przekazała synowi jako darowiznę. Część środków syn przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup własnego mieszkania, a za pozostałą część kupił mieszkanie, w którym skarżąca aktualnie mieszka. Wnioskiem z dnia 25 lutego 2013 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 15.000 zł wraz z całością odsetek za zwłokę, ewentualnie o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 10.000 zł oraz całości odsetek za zwłokę i rozłożenie na raty pozostałej kwoty zaległości w wysokości 5.000zł. Wskazała, że pracownicy Urzędu Skarbowego udzielili jej błędnej informacji o obowiązujących przepisach prawa. Powołała się na swoją trudną sytuację materialną, a mianowicie: niskie dochody z emerytury 1.040,00 zł (netto) i dodatek pielęgnacyjny w wysokości 200,00 zł oraz zły stan zdrowia związany ze stwierdzoną w 2012 r. chorobą nowotworową (nowotwór złośliwy, stan po operacji w trakcie leczenia).
Organ I instancji uznając, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", odmówił przyznania żądanej ulgi.
3. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podniósł, że "ważny interes podatnika" to przede wszystkim sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków - takich jak: klęski żywiołowe, powódź, pożar, kradzież, brak możliwości zarobkowania i inne zdarzenia powodujące utratę majątku - podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że choroba nowotworowa skarżącej została zdiagnozowana w marcu 2012 r., a następnie przeprowadzony został zabieg chirurgiczny, co jednak nie stanowi samoistnej podstawy do przyznania ulgi. Zdarzenie to wystąpiło 4 lata po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która miała miejsce w 2008 r. Nie miało więc wpływu na powstanie zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek. Pozostałe schorzenia, tj. nadciśnienie tętnicze i cukrzyca należą do schorzeń występujących powszechnie, a z przedłożonej dokumentacji nie wynika, aby ich przebieg był szczególnie ciężki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stan zdrowia skarżącej nie jest zadowalający i niewątpliwie wpływa na możliwości spłaty zadłużenia, gdyż może generować koszty, jednak w złożonym oświadczeniu z dnia 7 marca 2013 r. skarżąca nie wskazała, że obciążają ją dodatkowe wydatki związane z ochroną zdrowia. Jedynym dowodem była faktura z dnia 1 lutego 2013 r., potwierdzająca zakup leków w dniu 31 stycznia 2012 r. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne, natomiast wydatki na leki ponoszone są przez znaczną część populacji. Dyrektor Izby Skarbowej końcowo ponownie zwrócił uwagę, że zaległość podatkowa skarżącej nie powstała w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od niej okoliczności, a była konsekwencją decyzji dotyczącej takiego, a nie innego dysponowania majątkiem.
Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120, 122 i 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności uznanie, że nawet w przypadku przymusowej egzekucji zaległości podatkowej nie zostanie zagrożona jej egzystencja oraz błędną wykładnię w zakresie pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - w szczególności poprzez błędne ustalenie, iż jedynie zaistnienie nadzwyczajnych okoliczności może wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika oraz na ograniczeniu rozumienia interesu publicznego do interesu ekonomicznego lub fiskalnego. Zwróciła uwagę, że w przypadku przymusowej egzekucji zaległości podatkowej z jej emerytury będzie potrącana kwota ponad 300 zł. Pozostanie jej do dyspozycji kwota około 700 zł. Miesięczne wydatki skarżącej na codzienne utrzymanie przewyższają tę kwotę.
W przypadku przymusowej egzekucji nie pozostanie jej wystarczająca ilość środków na pokrycie kosztów utrzymania mieszkania i mediów - nie wspominając o kosztach leczenia, kosztach codziennego utrzymania i odpowiedniej diety, czy zakupu środków czystości i odzieży. Zwróciła uwagę, że treść decyzji wskazuje, iż organ podatkowy jako ważny interes podatnika rozumie jedynie nadzwyczajne okoliczności i losowe przypadki. W literaturze natomiast przyjmuje się, że ograniczanie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika, byłoby zbyt daleko idące.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Sąd odnosząc się do argumentu "ewentualnej egzekucji", która miałaby pozbawić skarżącą środków do życia wskazał, że "ewentualna egzekucja" należności na dzień orzekania pozostawała bez znaczenia - na dzień orzekania żadna egzekucja nie była wszczęta.
Sąd wskazał też, że obciążające skarżącą zaległości podatkowe nie powstały na skutek zdarzenia losowego niezależnego od jej działań, lecz są konsekwencją niewywiązania się przez nią z zapłaty zobowiązania podatkowego oraz takiego, a nie innego sposobu rozdysponowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania poprzez jej przekazanie darowizną na rzecz syna. Podkreślił, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie zastosowania ulgi.
- 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270- zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwe poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że trudna sytuacja zdrowotna i majątkowa skarżącej nie wskazuje na istnienie ważnego interesu podatnika co skutkowało nieuwzględnieniem skargi i jej oddaleniem, pomimo naruszenia zasad wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy we wskazanym powyżej zakresie;
- 2) art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię w zakresie pojęcia "ważny interes podatnika", która spowodowała dokonanie niewłaściwej kontroli obowiązków organów podatkowych w kontekście ustalenia przesłanek zastosowania ulgi płatniczej, jak i błędną ocenę w tym zakresie okoliczności dotyczących konkretnej sprawy co doprowadziło do oddalenia skargi.
Mając na uwadze powyższe, wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi
I instancji oraz
- - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm prawem przepisanych.
Pełnomocnik skarżącej wniósł również o zasądzenie na swoją rzecz wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną skarżącej z urzędu. Wynagrodzenie to nie zostało uiszczone w całości ani w części.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Mając na uwadze treść tej skargi kasacyjnej, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.
Ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.
W postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych przedmiotem badania przez organ podatkowy jest spełnienie przez stronę przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., to jest istnienie ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Ustawodawca określił przesłanki umorzenia posługując się pojęciami niedookreślonymi. W istocie konkretyzacji tych przesłanek organ podatkowy dokonuje w okolicznościach konkretnej sprawy. Według ugruntowanych już w orzecznictwie poglądów można jednak uznać, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z jego subiektywnym przekonaniem o konieczności umorzenia zaległości podatkowej, ale muszą za nim przemawiać obiektywnie istniejące okoliczności. Przy ocenie, czy za umorzeniem zaległości przemawia interes publiczny, uwzględniać należy respektowane powszechnie wartości, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy (por. B.Dauter [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2006 s. 299-301 i powołane tam orzecznictwo). Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 ord. pod. nie obliguje jeszcze organu do umorzenia zaległości podatkowej. Przepis ten oparty jest bowiem na konstrukcji uznania administracyjnego. Organ ma zatem prawo wyboru konsekwencji prawnych wynikających z ustalonego stanu faktycznego i w związku z tym może również odmówić uwzględnienia wniosku strony. Aby uznanie to nie było uznane za dowolne, winno być szczegółowo uzasadnione.
Skarżąca kwestionowała natomiast sposób dokonanej przez organy administracyjne i przyjętej przez sąd pierwszej instancji oceny jej sytuacji w świetle przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulgi podatkowej, a wynikających z art. 67a ord. pod.. (art. 191 ord. pod.). Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tym miejscu należy zaakcentować się, na co słusznie zwracał uwagę sąd pierwszej instancji, że podjęcie przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym. W orzecznictwie jak i literaturze (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA, por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia.
Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier [w:] System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 67a ord. pod. sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej.
Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a ord. pod. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Należy także pamiętać, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie okoliczności w powyższej sprawie nie zachodzą.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza naruszeń prawa materialnego.
W sposób dostateczny, odwołując się do art. 67a ord. pod., wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Zwrócono uwagę na uznaniowy charakter decyzji wydanych w tym trybie oraz znaczenie materiału dowodowego dla ustalenia istnienia tych kierunkowych dyrektyw wyboru. Trafnie wskazano, że konstrukcja uznania administracyjnego (art. 67a ord. pod.) nakazywała organom podatkowym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy zachodzą przesłanki wskazane w hipotezie normy prawnej - ważny interes podatnika lub interes publiczny - wskazujące na sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanki te w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powinny zostać ocenione indywidualnie.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotem rozważań organów podatkowych były podnoszone przez skarżącą: sytuacja majątkowa i zdrowotna. Z podniesionych przez organy podatkowe argumentów mających wpływ na odmowę uwzględnienia wniosku o umorzenie, sąd pierwszej instancji uznał za istotne przede wszystkim te, które dotyczyły uznaniowego charakteru decyzji wydanych w oparciu o art. 67a ord. pod. wyjątkowego charakteru ulg podatkowych, z których nie można czynić powszechnie stosowanego środka pomocy, interesu fiskalnego Państwa, interesu publicznego, a także interesu innych podatników płacących terminowo swoje zobowiązania. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję.
Należy dodać, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy, jak wyżej wskazano, do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy podkreślił, iż jakkolwiek choroby skarżącej wpływają na możliwość spłaty zadłużenia, jednak otrzymuje ona niewielką emeryturę, gwarantującą stały, miesięczny dochód i pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych i zdrowotnych. Także, jak zauważył sąd pierwszej instancji, organ podatkowy ustalił, że choroba nowotworowa skarżącej została zdiagnozowana w marcu 2012 r., czyli cztery lata po sprzedaży nieruchomości (2008 r.), ujawnienie choroby nie miało więc wpływu na powstanie zaległości.
Wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego była decyzja organu podatkowego, podjęta w granicach uznania administracyjnego. Tak więc w kwestii zarzutów procesowych, stan faktyczny został prawidłowo oceniony przez organ (co zaakceptował sąd pierwszej instancji). W szczególności dane przedstawione przez podatnika nie pozwalały na przyjęcie, że brak umorzenia zaległości podatkowej stanowić będzie zagrożenie dla podstaw jej egzystencji. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakcentował, że skarżąca ani w toku postępowania, ani też w skardze nie twierdziła, iż korzysta z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej, a orzeczenie o niepełnosprawności nie kreuje automatycznie obowiązku zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).