Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 969/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. C. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 9 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 kwietnia 2012 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w kwocie 25.300 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału – ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że E. i M. C. w dniu 12 lipca 2007 r. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 284.000 zł. Prawo to nabyli w drodze umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 27 kwietnia 2007 r.
Z uwagi na to, że ww. sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), nastąpiła ona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, zaś E. i M. C. nie złożyli oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że E. i M. C. ponieśli wydatek tytułem kosztu nabycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 17.687 zł. Organ ten nie uznał natomiast wydatku w kwocie 89.625 zł, stanowiącego zwaloryzowany wkład mieszkaniowy przepisany w 1987 r. przez B. i B. C. na syna M. C. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie:
- 1) art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie możliwości złożenia przewidzianego w tym przepisie oświadczenia w formie ustnej,
- 2) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego w pełnej wysokości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., a także art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) oraz § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. nr 59, poz. 361).
Sąd wskazał, że przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 14–dniowy termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy.
Został on jednak do dokonanego w 2007 r. zbycia przedłużony przez Ministra Finansów w wydanym na podstawie art. 50 ord. pod. rozporządzeniu do dnia 30 kwietnia 2008 r., co oznacza, że ostatecznym terminem złożenia wskazanego oświadczenia stała się wskazana w rozporządzeniu data.
Sąd stwierdził, że Skarżący nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskał w dniu 12 lipca 2007 r., oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego złożył zaś dopiero w dniu 22 lutego 2012 r. (po wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postępowania podatkowego wobec Skarżącego). Porównanie wskazanych dat z wynikającym z powołanych przepisów terminem do złożenia oświadczenia wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący nie tylko nie dochował pierwotnie obowiązującego terminu do złożenia tego oświadczenia, tj. 14-dniowego, liczonego od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, ale i nawet przedłużonego przez Ministra Finansów terminu na dzień 30 kwietnia 2008 r.
Uchybienie temu terminowi wyłącza zatem zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Skarżący musiałby bowiem najpierw spełnić pierwszy warunek w postaci złożenia oświadczenia z zachowaniem terminu wyznaczonego na dzień 30 kwietnia 2008 r., by w ogóle możliwa była analiza spełnienia przez niego drugiego warunku, jakim jest co najmniej dwunastomiesięczne zameldowanie. Zmiana pierwotnej, niekorzystnej dla podatników, interpretacji organów podatkowych w zakresie tej przesłanki nie ma zatem żadnego wpływu na prawo Skarżącego do spornego zwolnienia podatkowego. Z tego względu podnoszone w toku postępowania argumenty wskazujące na rozbieżności w zakresie przyjmowanej przez organy podatkowe interpretacji co do momentu początkowego biegu owego dwunastomiesięcznego terminu, nie mają żadnego wpływu na wynik oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że Skarżący co najmniej dwukrotnie (w lipcu 2007 r. i w kwietniu 2008 r.) przekazał we właściwym, czyli [...] Urzędzie Skarbowym w G., informację o spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skarżący nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że nie został lub został błędnie poinformowany przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego i przesłankach, jakie musi spełnić w celu uzyskania tego zwolnienia. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest bowiem wykazanie, że fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił.
Z akt sprawy nie wynika, by Skarżący składał wcześniej w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornej ulgi, czy występował o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły mu błędnej informacji. Gdyby Skarżący podjął takie działania, wówczas organ, stosownie do wynikającej z art. 121 ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania, obowiązany byłby na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a podatnik nie mógłby ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją, niezależnie od przyczyn udzielenia podatnikowi niewłaściwej informacji.
Rację ma Skarżący twierdząc, że ani u.p.d.o.f., ani rozporządzenie z dnia 2 kwietnia 2008 r. nie określają formy, czy też wzoru takiego oświadczenia, niemniej, mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 ord. pod.) należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie, bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.
Powołując się na art. 168 § 1 i § 3 ord. pod. WSA stwierdził, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż Skarżący takie oświadczenie złożył wcześniej, choćby w formie ustnej. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że do [...] Urzędu Skarbowego w G. udał się dwukrotnie: w lipcu 2007 r. – celem uzyskania informacji co do możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej i w kwietniu 2008 r. (przed złożeniem deklaracji za 2007 r.) – celem potwierdzenia zmiany interpretacji przepisów w tym zakresie. A zatem, celem ww. wizyt nie było złożenie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.
Co więcej, gdyby zamiarem Skarżącego było ustne złożenie takiego oświadczenia, to - mając na uwadze doniosłość tego aktu w zakresie skutków podatkowych - Skarżący zapewne zażądałby pisemnego potwierdzenia tej czynności (zaprotokołowania). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby sytuacja taka miała faktycznie miejsce, zaś Skarżący twierdząc obecnie, że złożył oświadczenie w formie ustnej, zaprzecza wcześniejszym wyjaśnieniom swojej żony w tym zakresie. Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji E. C. w dniu 5 lipca 2011 r. podała, że oświadczenie nie zostało złożone.
Również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wskazał, że brakujące oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej przesłała do [...] Urzędu Skarbowego w G. wraz z ostatnim pismem z dnia 20 lutego 2012 r.
Wskazując na art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f. Sąd uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, iż poniesione przez Skarżącego i jego żonę wydatki w postaci wkładu mieszkaniowego w kwocie ogółem 17.687 zł na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz opłaty związane z wykupem mieszkania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie mogą natomiast do tych kosztów zostać zaliczone wydatki na wkład mieszkaniowy w części otrzymanej przez Skarżącego w drodze przepisania lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.
Ze znajdującego się w aktach sprawy "przydziału lokalu mieszkalnego nr 12457" wynika, że w dniu 24 czerwca 1987 r. nastąpiło przepisanie prawa do lokalu i przydzielenie go Skarżącemu na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu.
Z kolei, z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "B." z dnia 6 lutego 2012 r. wynika, że w 1970 r. B. i B. C. zostało przydzielone przez Nauczycielską Spółdzielnię Mieszkaniową w S. mieszkanie lokatorskie. W 1987 r. na wniosek ww. osób spółdzielcze lokatorskie prawo do powyższego lokalu wraz z wkładem mieszkaniowym zostało przepisane na rzecz ich syna M. C. Przeksięgowany na jego rzecz wkład mieszkaniowy w 1987 r. wynosił 25.586 zł, a wysokość tego wkładu zwaloryzowanego w 2006 r., przed przekształceniem lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu, wynosiła 89.625 zł.
Biorąc powyższe pod uwagę WSA stwierdził, że wkład mieszkaniowy w kwocie 89.625 zł przepisany w dniu 24 czerwca 1987 r. przez B. i B. C. na rzecz syna M. C. nie może zostać uznany za wydatek poniesiony przez skarżącego M. C. i jego żonę E. C., gdyż te ostatnie osoby nie poniosły tego wydatku.
Skarżący rozpoczął posiadanie lokatorskiego prawa od dnia 24 czerwca 1987 r., kiedy to prawo to zostało na niego przepisane wraz z istniejącym już w tej dacie wkładem mieszkaniowym. Tym samym to nie M. C., lecz jego rodzice w czasie swojego posiadania ponieśli nakłady (ekonomiczny ciężar), które zwiększyły wartość tego prawa.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie zaskarżonych decyzji administracyjnych z jednoczesnym rozstrzygnięciem o kosztach postępowania za obie instancje, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:
- a) błędną wykładnię art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że przewidziane w tym przepisie oświadczenie musi być złożone w szczególnej formie,
- b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez uznanie, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, które następnie uległo przekształceniu na własnościowe, nie stanowi kosztu nabycia prawa własnościowego w wypadku sprzedaży drugiego z tych praw, jeżeli poprzednie prawo zostało nabyte nieodpłatnie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 p.p.s.a.).
Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej jest błędnie sformułowany i nie może doprowadzić do skutecznego podważenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Skarżąca zarzuca w nim, na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., choć w istocie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie, wskazując, że organ nie uwzględnił złożonego w formie ustnej oświadczenia, warunkującego zwolnienie dochodu z opodatkowania. Jeśli zamiarem strony było zakwestionowanie kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie stanu faktycznego sprawy, powinna zgłosić stosowne zarzuty w ramach podstawy, określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, pierwszy ze zgłoszonych zarzutów ocenić należy jako nieuprawnione zwalczanie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, za pomocą zarzutów o charakterze materialnoprawnym.
Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie przesądził w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika obowiązek złożenia oświadczenia w formie pisemnej, wskazując jedynie, że Skarżący nie udowodnił, że oświadczenie w jakiejkolwiek formie zostało przez niego złożone w terminie, wobec właściwego organu.
Nietrafiony jest również drugi z zarzutów kasacyjnych. Art. 22 ust.6c u.p.d.o.f., którego naruszenie sugeruje Skarżący, stanowi, że "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., "za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn".
Sąd administracyjny pierwszej instancji, mając na uwadze treść cytowanych powyżej przepisów słusznie uznał na str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "to nie M. C., lecz jego rodzice w czasie swojego posiadania ponieśli nakłady (ekonomiczny ciężar), które zwiększyły wartość tego prawa". W tym stanie rzeczy zasadnie przyjęto, że w spornej części podstawa opodatkowania nie mogła być pomniejszona o wartość wniesionego wkładu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.
[pic]