Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 549/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę J. R.(dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z 19 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę osobową - spółkę jawną albo spółkę komandytową, a następnie ulec likwidacji. Spółka z o.o. jest właścicielem oraz użytkownikiem nieruchomości, wniesionych do jej majątku w formie aportu. Nadwyżka wartości emisyjnej przedmiotu aportu nad wartością nominalną udziałów została przelana na kapitał zapasowy spółki. Po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, w związku z faktem, iż jej wspólnikami są także osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca, zajdzie potrzeba ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład majątku spółki osobowej, w tym w ramach nieruchomości, w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem spółki osobowej, w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, będą dla wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)?
Zdaniem wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem spółki osobowej, w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będą dla wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Wnioskodawca podkreślił, że metoda kontynuacji w zakresie amortyzacji środków trwałych nie dotyczy ograniczeń spółki kapitałowej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w spółce kapitałowej. W jego ocenie, takie ograniczenie, jako bezpośrednio kształtujące prawa i obowiązki podatnika (osoby fizycznej) musiałoby wprost wynikać z przepisów ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że z uwagi na zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Skoro dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.), to - stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - nie będą one również w całości kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki.
W skardze na interpretację indywidualną wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodnie z tym przepisem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej wstępuje wspólnik zlikwidowanej spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej;
- 2) art. 22h ust. 3c u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.;
- 3) art. 22 ust. 8 w związku z art. 22h ust. 3 w związku z art. 22h ust. 3c u.p.d.o.f.;
- 4) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego niezastosowanie, polegające na uznaniu, że ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę od środków trwałych opisanych we wniosku o indywidualną interpretację mają zastosowanie, gdy tymczasem ograniczenie takie nie wynika z przepisów ustawy;
- 5) art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez dyrektora izby skarbowej do wniosków wypływających z przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w adekwatnych stanach faktycznych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaaprobował stanowisko Skarżącego, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (niebędącą osobą prawną), a następnie likwidacji spółki osobowej, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał podatnikowi będącemu osobą fizyczną kontynuację w zakresie: ustalania wartości początkowej, ustalania metody amortyzacji, a także uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany. Z przepisów tych nie wynika zatem aby kontynuacji podlegały także ograniczenia w uznaniu tych odpisów za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, przepis art. 93a Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany rozszerzająco w sposób generalny, tak jak to uczynił organ podatkowy w sprawie.
Przy ustalaniu zakresu sukcesji podatkowej należy mieć bowiem na względzie fakt, że przekształcenie może prowadzić do powstania istotnych odmienności w zakresie zasad opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do spółki przekształcanej, wynikających zarówno z różnego ukształtowania praw i obowiązków podatników na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych, jak i zmiany podmiotu podlegającego opodatkowaniu w wyniku dokonanego przekształcenia. Dotyczy to w szczególności podatków dochodowych. Przy tego rodzaju przekształceniach, pełna sukcesja podatkowa (na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej i zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu) nie może mieć zastosowania.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 16 ust. 1 pkt. 63 lit. d), art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 i art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f oraz art. 16 ust. 1 pkt. 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zw. a art. 93a §2 pkt.
2) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, spółka ta jako sukcesor generalny spółki przekształcanej będzie mogła kontynuować odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt. 63 lit. d) u.p.d.o.p.
Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. o sygn. II FSK 1107/14, dotyczącym drugiego wspólnika spółki z o.o.. Został on wydany w tym samym składzie sędziowskim, zaś jego uzasadnienie jest tożsame z uzasadnieniem w rozpatrywanej sprawie, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie o sygn. II FSK 1107/14.
Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej – tj. kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.) w stosunku do spółki osobowej (powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej), a następnie wspólnika tej spółki przejmującego majątek w wyniku jej likwidacji - było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13 NSA stwierdził, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. "nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej [...] Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1898/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiste jest, że przepisy u.p.d.o.p. (art.
1) nie obejmują zakresem działania spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest wspólnik spółki komandytowej, którym w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem u.p.d.o.f. (art. 1). Wobec tego, po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy u.p.d.o.p. Możliwość zastosowania przepisów u.p.d.o.p. do osób podlegających zupełnie innej ustawie (tj. u.p.d.o.f.) powinna wynikać wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to skarżąca będąca wspólnikiem spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie: komandytowej), podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w u.p.d.o.f. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego) nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p.".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. W konsekwencji zgodzić się należy z oceną sądu administracyjnego pierwszej instancji, że ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na będącego osobą fizyczną wspólnika spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, Skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (przy uwzględnieniu art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W związku z powyższym zarzut naruszenia 16 ust. 1 pkt 63) lit. d), art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 i art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f oraz art. 16 ust. 1 pkt 63) lit.d) u.p.d.o.p. w zw. a art. 93a §2 pkt.
- 2) Ordynacji podatkowej uznać należało za chybiony.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.