Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 43/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 11 sierpnia 2006 r., ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 238.448 zł od dochodów w kwocie 317.931 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 119.756 zł od dochodów w kwocie 159.675 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Na poczet tego zobowiązania podatkowego skarżąca przekazała na rachunek Urzędu Skarbowego w S. dwie wpłaty: w dniu 7 lipca 2009 r. kwotę 126.328 zł oraz w dniu 20 lipca 2009 r. kwotę 2.858,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaliczył te wpłaty na poczet zaległości podatniczki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydał na tę okoliczność postanowienie z dnia 31 lipca 2009 r. w którym z wpłaty 126.328 zł z dnia 7 lipca 2009 r. (po potrąceniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł) zaliczył na poczet należności głównej kwotę 117.114,20 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 9.205 zł, a z kwoty wpłaty 2.858,80 zł z dnia 20 lipca 2009 r. zaliczył na poczet należności głównej kwotę 2.641,80 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 217 zł. W postanowieniu tym organ zamieścił informację, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), od wymienionych zaległości podatkowych nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od dnia 19 listopada 2006 r. do dnia 6 stycznia 2009 r.
Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem z dnia 30 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę treść art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 sierpnia 2006 r. ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy została doręczona stronie w dniu 17 sierpnia 2006 r., a zatem podatniczka powinna uiścić podatek dnia 31 sierpnia 2006 r. (w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego).
W skardze skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie oraz błędne ustalenie, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sprawie datuje się na 31 sierpnia 2006 r., tj. 14 dni od dnia 17 sierpnia 2006 r., stanowiącego datę doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 sierpnia 2006 r.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę podatniczki – uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały do stanu faktycznego sprawy art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 3, art. 54 § 1 pkt 3, art. 55 § 2 oraz art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż w przypadku doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, termin płatności podatku wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji. W przypadku niezapłacenia w tym terminie podatku, podatek staje się zaległością podatkową od której należne są odsetki, płatne przez podatnika bez wezwania.
Natomiast, w przypadku dokonania przez podatnika wpłaty podatku po terminie jego płatności, organ podatkowy dokonuje z mocy prawa zaliczenia (czynność materialno-techniczna) wniesionej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że skoro decyzję doręczono stronie skarżącej w dniu 17 sierpnia 2006 r., to termin zapłaty podatku przypadał na dzień 31 sierpnia 2006., a wobec niezapłacenia podatku w tym terminie, termin od którego należało liczyć odsetki za zwłokę rozpoczął się w dniu 1 września 2006 r., z wyłączeniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 19 listopada 2006 r. do dnia 6 stycznia 2009 r. (postępowanie odwoławcze trwające ponad 2 miesiące).
Według składu orzekającego, skoro organy podatkowe do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego prawidłowo zastosowały także ww. uregulowanie prawne i wywiodły prawidłową normę prawną, to należało uznać, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, strona skarżąca nie dostrzega, że skoro zobowiązanie podatkowe w sprawie powstało w dacie doręczenia jej decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie mogło ono ponownie powstać w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego II instancji. Decyzja organu II instancji zmodyfikowała tylko wysokość tego zobowiązania, które już istniało i nie mogło powstać ponownie, a zatem termin doręczenia tej decyzji stronie skarżącej nie ma znaczenia dla określenia terminu płatności podatku i powstania zaległości podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W petitum skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie oraz błędne ustalenie, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sprawie niniejszej datuje się na 31 sierpnia 2006 roku (tj. 14 dni od dnia 17 sierpnia 2006 r. stanowiącego datę doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.).
Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuchylenie postanowienia pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego opisanego w zarzutach niniejszej skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.).
Jak wynika z niekwestionowanego przez podatnika materiału dowodowego w sprawie — w dniu 17 sierpnia 2006 r. doręczono podatnikowi decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawnopodatkowego bowiem już z chwilą doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie powstaje i to niezależnie od tego, czy decyzja jest prawidłowa (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej).
W myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że organ podatkowy mógł skutecznie doręczyć przedmiotową decyzję do dnia 31 grudnia 2006 r.
Decyzja podatkowego organu odwoławczego uchylająca decyzję w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (decyzja merytoryczno-reformacyjna — art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej) jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tylko decyzja administracyjna składająca się z części może być uchylona częściowo. Natomiast decyzja, w której ustalono kwotę zobowiązania nie stanowi części decyzji i wobec tego podatkowy organ odwoławczy, korygując powyższa kwotę, musi w całości uchylić decyzję i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości.
Wobec tego należy stwierdzić, że trafne jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 17 sierpnia 2006 r.
Termin płatności podatku stosowanie do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (w rozpoznawanej sprawie - 31 sierpnia 2006 r.).
W związku z tym, że podatnik w wykonaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uiścił podatek w dniu 7 i 20 lipca 2009 r. organy podatkowe miały obowiązek orzec o powstaniu zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i obowiązek naliczyć odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).
Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, ze w wypadku istnienia zaległości podatkowej, jedynie wpłata przez podatnika kwoty odpowiadającej sumie zaległości podatkowej i przypadających do dnia zapłaty odsetek od tej zaległości uwalnia podatnika od zobowiązania podatkowego, powodując jego wygaśnięcie.
W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej w postaci naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za oczywiście bezzasadny.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, co mając na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.