Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. I SA/Gd 21/04 podjętym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "F." Paweł W. i Syn spółki jawnej w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 16 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka była w 2001 r. dzierżawcą nieruchomości, stanowiącej własność Gminy Miasta G. w G. przy ul. K. 54.
Jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej miała obowiązek deklarowania wysokości podatku i wpłacania go w ratach miesięcznych na rachunek gminy, czego zaniedbała. Konsekwencją było przeprowadzenie u podatnika kontroli, w trakcie której ustalono łączną powierzchnię użytkową dzierżawionych budynków, a następnie - decyzją - określono wysokość zobowiązania podatkowego stosując stawki określone dla budynków i gruntów związanych z taką działalnością.
W skardze na decyzję Spółka podniosła, że podwyższona stawka nie powinna być stosowana w sytuacji, gdy na posiadanych gruntach przedsiębiorca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej lub gdy nie są one wykorzystywane nawet w sposób pośredni do jej prowadzenia.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy.
Wskazany przepis wprowadzony z dniem 1 stycznia 1997 r., stanowił w istocie legalną definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym należało stwierdzić, iż z dniem jego wejścia w życie do zakwalifikowania gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą wystarczyło, iż grunt znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy. Brak było jakichkolwiek podstaw do stosowania innego kryterium kwalifikacji niż wskazane przez ustawodawcę. Nie należało zatem, jak to czyniła skarżąca, uzależniać uznania gruntu za związany z działalnością gospodarczą od przeznaczenia go na cele związane z tą działalnością i od ekonomicznych efektów jego wykorzystania, tj. osiągania przychodu.
W ocenie Sądu ustawowa definicja gruntu związanego z działalnością gospodarczą winna stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni niezdefiniowanego w przepisach pojęcia budynku związanego z tą działalnością. Trudno bowiem założyć, iż dla tych dwóch kategorii przedmiotów opodatkowania /gruntów i budynków/ ustawodawca przewidział inne kryteria kwalifikacji, skoro przyporządkował im tę samą przesłankę związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za trafnością powyższego założenia przemawia również to, że mocą ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ wprowadzono jednolitą definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej /art. 1a ust. 1 pkt 3/, opierając ją co do zasady właśnie na dotychczasowym kryterium posiadania ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - sankcjonując w ten sposób wykładnię dotychczasowych przepisów przeważającą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Skoro skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a będące w jej posiadaniu dzierżawione grunty i budynki co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to niezależnie od sposobu ich wykorzystania, winny być uznane za grunty i budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji opodatkowane według stawek właściwych dla tego rodzaju gruntów i budynków.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku PPH "F." Paweł W. i Syn Spółka jawna w G. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
- - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że wszystkie nieruchomości podlegające opodatkowaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
- - art. 32 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, iż wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości bez względu na to czy jest /są/ faktycznie przeznaczone na cele związane z /tą/ działalnością gospodarczą oraz bez uwzględnienia okoliczności, czy przedsiębiorca osiąga z niego przychód.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy był błędny. Podatek od nieruchomości od gruntów związanych z działalnością gospodarczą powinien być uiszczony tylko wtedy, gdy rzeczywiście nieruchomość jest wykorzystywana na cele związane z tą działalnością i w związku z posiadaniem owych gruntów podatnik uzyskuje jakikolwiek przychód. W sytuacji, gdy na posiadanych gruntach przedsiębiorca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, ani nie są one wykorzystywane nawet w sposób pośredni przy prowadzeniu działalności gospodarczej, brak jest uzasadnienia do obciążenia podatnika podwyższonymi stawkami podatku od nieruchomości.
Wszelkie wątpliwości w tym zakresie zostały wyeliminowane poprzez wprowadzenie odpowiednich zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wyraźnie wskazano, że grunty powinny być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co było kwestią sporną przed wprowadzeniem zmian, gdyż we wcześniej obowiązującym przepisie użyto sformułowania związane z działalnością gospodarczą.
Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. w sprawie I SA/Gd 95/97, który wyraźnie stwierdził, że przez budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć nieruchomości, które przeznaczone są bezpośrednio na wspomniane cele lub spełniają funkcje usługowe albo dodatkowe wobec działalności gospodarczej, a zatem chociażby pośrednio służą do generowania przychodu. Nie sposób nie zgodzić się z powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwłaszcza, że zdaje się on odpowiadać intencjom ustawodawcy. Definicja gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą - uwzględniając brzmienie całego pkt 3 - jednoznacznie wskazuje na ścisły związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, co było szczególnie istotne w niniejszej sprawie.
W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak organ I i II instancji pominął całkowicie fakt, iż tylko część nieruchomości posiadanych przez skarżącego jest związana z jego działalnością gospodarczą. Ani Sąd, ani organy nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie, powołując się na błędną, zdaniem skarżącego interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji w nieuzasadniony sposób obciążając skarżącego podatkiem według podwyższonych stawek.
Zgodnie z art. 2 Prawa o działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest ten, kto we własnym imieniu, zawodowo podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, tj. działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Przyjęta przez organy podatkowe definicja działalności gospodarczej znacznie więc różni się od tej, która wynika z ww. ustawy. Budzi to tym większe zdziwienie, iż w treści art. 1a par. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiującej pojęcie działalności gospodarczej ustawodawca odsyła do regulacji prawa o działalności gospodarczej. Tymczasem, dla organów podatkowych nie ma znaczenia, czy działalność podatnika jest wykonywana w celu zarobkowym, czy ma charakter ciągły, i wreszcie czy jakakolwiek działalność jest w ogóle wykonywana. Sama okoliczność, iż nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy stanowi dla organów podatkowych wystarczający powód do uznania, że działalność gospodarcza jest wykonywana, a nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest z nią związana.
Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organy I i II instancji określonej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Sam bowiem fakt, iż dany podatnik jest przedsiębiorcą, bez względu na okoliczność wykonywania działalności gospodarczej, czy też uzyskiwania z jej tytułu przychodu miałby bowiem przesądzać o konieczności ponoszenia wyższych obciążeń publicznoprawnych.
W opinii skarżącego sprzeczność interpretacji prawa dokonanej przez rozstrzygające spór organy oraz Sąd z przepisem art. 32 Konstytucji stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia wyroku będącego przedmiotem postępowania. Art. 8 ust. 2 Konstytucji daje prawo do bezpośredniego stosowania przepisów ustawy zasadniczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych. W konsekwencji, jeżeli skarżąca Spółka wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jej zdaniem - zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom prawa. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 - nie publ./.
Powołany przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. W skardze kasacyjnej przywołuje się bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiującego dla potrzeb tej ustawy znaczenie użytego w niej określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przepis ten wprowadzony został art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Nie miał więc zastosowania do roku podatkowego 2002, którego dotyczyła zaskarżona w sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 16 grudnia 2003 r.
Z przedstawionych oczywistych względów Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lecz powołał się na jego brzmienie w procesie wykładni art. 5 ust. 3 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, dowodząc, że sankcjonuje on wykładnię tego ostatniego przepisu przeważającą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym /str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Stwierdzić należy, że pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Prawa o działalności gospodarczej. Nie pozostaje on w związku z rozstrzygnięciem dokonanym w zaskarżonym wyroku. Niewątpliwie bowiem zasadniczą kwestią będącą przedmiotem sporu w sprawie nie jest definicja działalności gospodarczej lecz kwestia opodatkowania podwyższoną stawką podatku nieruchomości, będących w posiadaniu przedsiębiorców.
Analogicznie należało ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 32 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skład orzekający nie dostrzegł, aby statuowana we wskazanym przepisie konstytucyjnym zasada równości wobec prawa doznała uszczerbku poprzez dokonane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zróżnicowanie stawek podatkowych w zależności od posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub przez podmiot nim nie będący. Wziąć trzeba przy tym pod uwagę okoliczność, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadanego majątku, wobec czego możliwość uzyskiwania z niego stosownych przychodów przez przedsiębiorcę nie może być obojętna dla oceny zgodności z Konstytucją RP, a w szczególności z jej art. 32, zróżnicowanych stawek tego podatku. W tym aspekcie, wbrew twierdzeniom skargi, jej zarzuty byłyby uzasadnione tylko w razie zastosowania przez ustawodawcę jednolitych stawek podatkowych zarówno do nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorców jak i np. nieruchomości posiadanych dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.
Mając powyższe na uwadze, wobec nie stwierdzenia, aby skarga kasacyjna w sprawie zawierała usprawiedliwione podstawy, w oparciu o przepis art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.