Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2011 r., I SA/Gl 935/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 18 stycznia 2010 r. podatnik złożył wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług oraz kosztów egzekucyjnych naliczonych w związku z egzekucją zapłaconych składek z tytułu ubezpieczenia społecznego na rzecz ZUS. Następnie 8 lutego 2010 r. sprecyzował żądanie wnosząc o umorzenie ww. zaległości podatkowej oraz wszystkich kosztów egzekucyjnych powstałych w Urzędzie Skarbowym. Podatnik motywował złożenie wniosku trudną sytuacją finansową, wynikającą z niskiego wynagrodzenia, obciążonego dodatkowo alimentami. Wskazał, że zaległość podatkowa powstała w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i była wynikiem sprzedaży salonu samochodowego KIA, z której środki nie wystarczyły na pokrycie zobowiązań.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 8 marca 2010 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 14 czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przede wszystkim szeroko przytoczył ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego. Na tej podstawie doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zaistniał ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych (wraz z odsetkami), o jakim mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Pomimo tego organ odwoławczy postanowił odmówić przyznania ulgi płatniczej, zgodnie z wnioskiem podatnika, przyjmując, że przeciwko jej zastosowaniu przemawia interes publiczny, o którym również mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył zatem, że zobowiązanie powstało w wyniku sprzedaży salonu samochodowego. Podatnik w takiej sytuacji powinien liczyć się z koniecznością zabezpieczenia środków na zapłatę podatku, który sam powstał w związku z uzyskaniem określonych środków pieniężnych.
Nie zapłacenie tego podatku byłoby równoznaczne z kredytowaniem bieżącej działalności podatnika. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, umożliwiających funkcjonowanie państwa. Powstanie przedmiotowego zobowiązania nie było również wynikiem nagłej, nadzwyczajnej sytuacji, która mogłaby stanowić wyjątkową okoliczność przemawiającą za udzieleniem ulgi. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że podatnik jest w pełni zdolny do pracy, posiada zatrudnienie i możliwości zarobkowe, a ponadto nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na zły stan zdrowia (choć podnosił, że choruje na cukrzycę).
Ponadto ani jego żona, ani pełnoletnia córka, nie podjęły pracy, a to mogłoby wpłynąć na poprawę sytuacji gospodarczej rodziny. Ostatecznie zatem, zdaniem organu odwoławczego, istnieje więc prawdopodobieństwo ściągnięcia w przyszłości przedmiotowych zaległości. Umorzenie ich zgodnie z wnioskiem podatnika byłoby w tej sytuacji przedwczesne i niesprawiedliwe.
W skardze do WSA A. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, że organy te powierzchownie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazał, że stan zdrowia daje mu niewielkie szanse, by w przyszłości osiągał dochody, z których mógłby pokryć zaległości wobec Skarbu Państwa. Co więcej z informacji przekazanych przez lekarzy wnosi, że nie tylko nie ma szans na polepszenie stanu zdrowia, ale jego zdolności zarobkowania mogą wręcz w krótkim czasie ulec drastycznemu ograniczeniu. Podkreślił, że nie posiada żadnego majątku a przewlekła choroba, na którą cierpi, ciągle się pogłębia. Jego córka zamierza wkrótce się usamodzielnić co oznacza, że nie będzie w stanie udzielać mu pomocy finansowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna.
Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły cały dostępny materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy i oceny, dochodząc do przekonujących ustaleń w zakresie istnienia ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie również ustaliły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, która uzasadniałaby zastosowanie przedmiotowej ulgi. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny to dwie odrębne, niezależne od siebie przesłanki. Zaistnienie przynajmniej jednej z nich warunkuje możliwość merytorycznego rozstrzygania w granicach zakreślonych art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne. Istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego pozwala na zastosowanie ulgi podatkowej, a nie odmowy jej udzielenia.
W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł jednak, że sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego (jak w niniejszej sprawie) sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, a poczynione przezeń ustalenia są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem.
Odmawiając udzielenia ulgi organ odwoławczy stwierdził, że samo wykazanie trudności finansowych nie wystarcza dla skorzystania z tego przywileju oraz że przedmiotowe zobowiązanie nie powstało nagle, czy w sytuacji nadzwyczajnej albo wyjątkowej. Sąd uznał za słuszne stanowisko, że ulga o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy wyłącznie sytuacji nadzwyczajnych. Decydując o przeznaczeniu otrzymanych w wyniku sprzedaży salonu samochodowego środków pieniężnych na inne cele, niż uiszczenie należnego z tytułu tej czynności podatku, skarżący świadomie zignorował istniejący porządek prawny i obowiązek płacenia podatków, zaś taka postawa nie mogła przemawiać za udzieleniem ulgi. Jak podniósł dalej — niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami zwłoki, a zadłużenie (czy jego spłata) wobec innych niż organ podatkowy podmiotów (osób czy jednostek) nie uzasadnia konieczności udzielenia ulgi. Podobnie sama wysokość zaległości podatkowej nie obowiązuje organu podatkowego do udzielenia pomocy w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:
(1) art. 1–2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") i art. 3 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez sąd niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i uznanie, że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne są wystarczające dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji;
(2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nieuzupełnienie go poprzez działanie z urzędu, mimo że w sprawie zachodziły istotne wątpliwości, a pełnomocnik skarżącego sygnalizował konieczność uzupełnienia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjęcie uzasadnienia organu podatkowego opartego głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, podczas gdy materiał ten mógł zostać uzupełniony o pełną dokumentację medyczną dotyczącą stanu zdrowia skarżącego, jak również akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w Z. w sprawie [...];
(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy w niniejszej sprawie koniecznym było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., która została wydana w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonane ustalenia faktyczne;
(4) art. 67a Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że dla zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych koniecznym jest zaistnienie przesłanki interesu publicznego, podczas gdy poprawna wykładnia tegoż przepisu prowadzi do wniosku, że zaistnienie jednej z przesłanek wskazanych w treści cytowanego przepisu może skutkować możliwością skorzystania z dobrodziejstwa instytucji umorzenia zaległości podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.
Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, przede wszystkim za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w postaci art. 1–2 p.u.s.a. i art. 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji w sposób wnikliwy i szczegółowy odniósł się do ustaleń organów podatkowych, przeprowadzając ich wszechstronną weryfikację. Wyjaśnił także dlaczego ocenił, że nie dopuszczono się błędu odmawiając uznania sytuacji podatnika za nadzwyczajną oraz kwalifikując ją jako nieodpowiadającą przesłance interesu publicznego, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił jako bezsporny stan faktyczny w zakresie sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego. Zaakceptował także dokonaną przez organy podatkowe ocenę tych okoliczności, jako świadczących o istnieniu ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych. Powołane w ramach wspomnianych zarzutów przepisy i treść skargi kasacyjnej, w której kwestionuje się prawidłowość ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej i życiowej skarżącego, wskazują, że strona skarżąca zmierza w istocie do ponownej analizy tych bezspornych ustaleń i wniosków, co czyni wspomniane zarzuty bezzasadnymi.
Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z przywołaną regulacją sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przytoczonego przepisu wynika, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego. Sąd, w określonych w art. 106 § 3 warunkach, może jedynie dopuścić uzupełniający dowód z dokumentów. W realiach niniejszej sprawy przepis ten nie mógł być naruszony po pierwsze dlatego, że dowody, które strona — jak twierdzi — zamierzała powołać przed Sądem, dotyczyły kwestii w istocie bezspornych. Za ich pomocą zamierzała w istocie dowodzić istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Tymczasem organy podatkowe nie tylko nie przeczą istnieniu tego interesu, ale wprost przyznają jego istnienie. Po drugie, trudno sądowi pierwszej instancji czynić zarzut nie dopuszczenia dowodów, które potwierdzać miały stan zdrowia podatnika, skoro sam skarżący przyznaje, że dowodów takich przed sądem ostatecznie nie przedstawił (str. 5 skargi kasacyjnej). Z kolei powołanie jako dowodu materiałów postępowania egzekucyjnego toczącego się z udziałem podatnika, w oczywisty sposób musiałoby spowodować nadmierne przedłużenie postępowania, czemu sprzeciwia się wprost cytowany wyżej art. 106 § 3 p.p.s.a.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej, na wstępie wypada zwrócić uwagę na niekonsekwencję w konstrukcji tego zarzutu. Skoro bowiem strona skarżąca dowodziła wcześniej, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, a sąd bezzasadnie je zaakceptował, jako przedwczesny należałoby ocenić zarzut niewłaściwej wykładni przepisu prawa materialnego.
Po drugie, wskazać należy na brak precyzji w jego sformułowaniu. Autor skargi kasacyjnej pominął ten istotny fakt, że przepis art. 67a Ordynacji podatkowej podzielony jest na jednostki redakcyjne (dwa paragrafy). Ponieważ w skardze kasacyjnej nie pokuszono się o precyzyjne wskazanie normy prawnej, którą naruszyć miał Sąd pierwszej instancji, już z tego względu podniesiony zarzut nie mógł okazać się skuteczny.
Niezależnie od wspomnianych uchybień wskazać wypada, że stawiając w niniejszej sprawie zarzut błędnej wykładni art. 67a Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej usiłuje w istocie podważyć samą konstrukcję uznania administracyjnego oraz zakres kontroli sądowej nad jego wykonywaniem. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia, bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej.
Zaistnienie zatem jednej z sytuacji przewidzianych w tym przepisie (np. ważnego interesu podatnika) otwiera dopiero organowi podatkowemu drogę do zastosowania ulgi, nie stwarza jednak obowiązku jej udzielenia. Z kolei Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania.
Kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Skoro zaś wszystkie okoliczności sprawy zostały zbadane i należycie ocenione przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, to także z tego względu to zarzut błędnej wykładni prawa, nie mógł zostać uwzględniony.
Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., rozstrzygnął jak w sentencji.