Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 251/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 4 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2005 r. określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.
Przedmiotem sporu pozostawało rozliczenie kosztów uzyskania przychodów przez spółkę cywilną "P. M. S. B., K., M." (zwaną dalej: "spółką" lub "P."), zajmującą się usługami merchandisingowymi, w której wspólnikiem był M. K. Organy podatkowe zakwestionowały w szczególności zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków przeznaczonych na przebudowę stoisk przez firmę Usługi Ogólnobudowlane – P. S. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1030/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił wymienione wyżej decyzje z uwagi na naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd zarzucił organom podatkowym brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i polecił przesłuchanie wspólników "P." oraz jej kontrahentów (P. S.).
Po powtórnym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 30 października 2007 r. wydał decyzję określającą małżonkom A. i M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy, wskazując na unormowania zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że w kategorii kosztu podatkowego mogą być ujęte wyłącznie wydatki faktycznie poniesione, tj. wynikające z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i mające odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.
Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w P. – w ślad za organem pierwszej instancji – uznał, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki kwota 203.862 zł, wykazana fakturami wystawionymi przez firmę Usługi Ogólnobudowlane P. S. Usługi przebudowy stoisk na terenie hal M. C. & C. udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały bowiem wykonane. W ocenie organu odwoławczego prezentowane stanowisko potwierdzają następujące okoliczności:
- - wspólnicy spółki nie przedstawili umowy na wykonanie powyższych usług, choć z tytułu spornych usług w 2001 r. wykazali koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 203.862 zł, udokumentowane 21 fakturami VAT,
- - przedmiotowe faktury nie zawierały żadnego opisu miejsca wykonywania usług, tj. miejscowości, w której wykonywano usługę ani województwa, wykazu ilości przepracowanych godzin, czy też ceny umownej za ich wykonanie. Na wystawionych dokumentach widniał jedynie opis, że przebudowa stoisk odbywała się w sieci M. w różnych województwach kraju, np. 3-krotnie w woj. śląskim, 2-krotnie w woj. mazowieckim, 1-krotnie w woj. wielkopolskim, kujawsko-pomorskim,
- - "P." zlecała przebudowę stoisk wyłącznie w obiektach handlowych sieci M. i tylko jednemu wykonawcy (w księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono ponoszenia przez spółkę kosztów związanych z przebudową stoisk w innych obiektach handlowych),
- - zgodnie z treścią oświadczenia spółki z dnia 25 sierpnia 2004 r. pod pojęciem "przebudowy stoiska" rozumie się wykonywanie prac mających na celu podniesienie standardów merchandisingowych poprzez realizowanie lay-outów (planogramów wyglądu półki) uzgodnionych z kontrahentami w ramach poszczególnych działów jednej hali M. C. & C.,
- - spółka nie przedstawiła korespondencji dotyczącej roku 2001, analogicznej do korespondencji przedstawionej przez nią, a stanowiącej potwierdzenie wykonania usług przebudowy stoisk w roku 2004,
- - P. S. nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r., w złożonym w urzędzie skarbowym zeznaniu rocznym PIT-28 za rok 2001 wykazał przychody w kwocie 0,00 zł, nie składał deklaracji PIT-4 w Urzędzie Skarbowym P.,
- - w odpowiedzi na pytania organu podatkowego firma M. C. & C. w piśmie z dnia 13 lipca 2007 r. poinformowała, że "p. P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Ogólnobudowlane P. S. nie wykonywał usług przebudowy stoisk na żadnej z hal M."; natomiast w piśmie z dnia 10 sierpnia 2007 r. udzieliła informacji, iż "P. S. jako podwykonawca P. M. S. B., K., M. spółka jawna nie wykonywał usług przebudowy stoisk na halach M. w 2001 r.".
W odniesieniu do pism uzyskanych od M. C. & C. organ podatkowy wyjaśnił dodatkowo, że procedura identyfikacji osób świadczących usługi merchandisingowe w obiektach tej sieci sklepów umożliwiała stwierdzenie, że P. S. nie realizował prac na terenie hal wspomnianej firmy.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił również uwagę, że zgodnie z zaleceniami Sądu wynikającymi z wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. organ pierwszej instancji przesłuchał wspólników spółki "P." (potwierdzili oni wykonanie usług przez P. S.) i podjął czynności w celu przesłuchania w charakterze świadka P. S. Z uwagi jednak na brak możliwości skontaktowania się z wezwanym (P. S. nie odbierał korespondencji, nie ustalono miejsca jego pobytu, powzięto informacje, że przebywa poza granicami kraju) do przesłuchania nie doszło.
W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego). Przyjęty w sprawie stan faktyczny, tzn. fakt niewykonania spornych usług nie budził bowiem wątpliwości.
W skardze do sądu administracyjnego A. i M. K. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji kwestionując ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odwołując się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe podkreślił, że brak umowy pisemnej zawartej między "P." i P. S., fakt niewykonywania przez P. S. obowiązków o charakterze publicznoprawnym, jak również oświadczenia firmy, w której usługi merchandisingowe miały być rzekomo wykonywane przesądzają o trafności kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia. Skarżący nie byli w stanie wykazać, że sporne usługi i poniesione na ten cel nakłady miały miejsce w rzeczywistości. Całokształt okoliczności sprawy prowadził zaś do wniosku, że usługi merchandisingowe nie zostały wykonane przez P. S. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niedopuszczalne było zatem kwalifikowanie jako kosztów podatkowych wydatków związanych z zapłatą na rzecz firmy Usługi Ogólnobudowlane P. S. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżących pytania organów podatkowych skierowane do kontrahentów spółki na temat realizacji prac przez P. S. były sformułowane w sposób jasny i logiczny. W przekonaniu składu orzekającego organy podatkowe podjęły również wszelkie działania zmierzające do przesłuchania P. S. jako świadka.
Wobec braku wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego Sąd nie stwierdził istnienia przesłanek uzasadniających wystąpienie przez organy podatkowe z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej).
W skardze kasacyjnej A. i M. K. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:
- - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez przyjęcie braku realizacji i uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (błąd subsumcji) co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że w pismach kierowanych do sieci M. błędnie oznaczano "P." jako spółkę jawną a nie jako spółkę cywilną, którą była w 2001 r. Jednocześnie podkreślono, że wiedza firmy M. na temat P. S. była ograniczona, gdyż był on podwykonawcą "P.", a zatem nie łączył go żaden stosunek prawny z M. C. & C. Skarżący argumentowali, że spółka prowadziła uproszczoną formę księgowości (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), która nie wymagała opisu na fakturach otrzymywanych od wykonawcy usług.
W ocenie strony brak umowy zawartej między spółką a P. S. (z powodu jej zaginięcia) nie mógł stanowić podstawy do zakwestionowania realizacji usług skoro ich wykonanie potwierdzili wspólnicy "P." w składanych zeznaniach. Skarżący zaakcentowali ponadto, że niewywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych przez P. S. (np. nieskładnie deklaracji VAT-7) świadczy wyłącznie o jego nierzetelności, natomiast brak stosownej korespondencji dotyczącej przebudowy stoisk za 2001 r. (analogicznej do takiej jaką spółka posiadała w 2004 r.) stanowi konsekwencję obowiązujących w 2001 r. umów z kontrahentami, które nie obligowały spółki do dokonywania uzgodnień w formie pisemnej. Wskazane okoliczności nie mogły zatem – według strony - przesadzać o niewykonaniu usług merchandisingowych.
Autor skargi kasacyjnej argumentował również, że organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych Sądu zamieszczonych w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. dotyczących obowiązku przesłuchania P. S. Z akt sprawy nie wynika bowiem jakie kroki podjęto w celu ustalenia aktualnego adresu tej osoby, ani też z jakiego źródła pochodzi informacja o rzekomym pobycie wezwanego za granicą. Akta sprawy nie potwierdzają aby organy zwróciły się do Centralnego Biura Adresowego lub podjęły próbę ustalenia zagranicznego adresu w trybie pomocy prawnej.
Niezależnie od powyższego skarżący wskazali, że wobec jednoznacznych zeznań wspólników "P." oraz faktur potwierdzających fakt wykonania spornych usług, organy podatkowe powinny skorzystać z możliwości wystąpienia do sądu powszechnego stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych ani tych podstaw domniemywać.
Na wstępie trzeba podkreślić, że skarżący w złożonej skardze kasacyjnej oprócz naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zarzucili naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ma to ten skutek, że nie została skutecznie podważona ocena stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowo ustalony, i który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Podniesiono w niej natomiast zarzut materialnoprawny, tj. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że przedmiotem kontroli sądu kasacyjnego jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu administracyjnego. Z uwagi na powyższe, powołanie się na przepis ustawy o podatku dochodowym, którego Sąd naruszyć nie mógł (ustawa ta miała bowiem zastosowanie wyłącznie w postępowaniu administracyjnym, a nie sądowym), uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w aspekcie materialnym (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy przypomnieć, iż stanowi on, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Znaczenie i ranga ustrojowa tego unormowania jako gwaranta spójności działania systemu władzy państwowej, zapewniającego realność konstytucyjnej zasady sądowej kontroli działalności administracji publicznej, były wielokrotnie wskazywane w orzecznictwie. Związanie samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w treści nowego wyroku (wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499, wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691).
W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo bądź nie ulegnie zmianie stan prawny będący podstawą orzekania.
Wyrażając ocenę prawną w uzasadnieniu swojego orzeczenia oraz przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania sąd determinuje rozstrzygnięcie administracyjne w różnych aspektach. Z całą pewnością przesądza o sposobie, a nawet o rezultatach stosowania prawa.
Artykuł 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma podwójny charakter - nie jest to tylko przepis procesowy, ale także zawiera elementy materialnoprawne, gdyż odnosi się także do materialnoprawnej oceny sprawy. Przepis ten wykracza poza prawo procesowe, zawierając wskazania interpretacyjne także dla prawa materialnego, na podstawie którego następuje załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1341/07, LEX nr 509709).
Wbrew temu co sądzi strona skarżąca ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2006 r. została uwzględniona przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, a co znalazło swój wyraz w zaskarżonym wyroku.
Wojewódzki sąd administracyjny w wymienionym wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. uchylając decyzje organu pierwszej i drugiej instancji stwierdził, że w sprawie naruszony został przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono w sposób wystarczający stanu faktycznego w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz spółki "P." przez L. S. i P. S., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy znaczenie ma ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w stosunku do P. S., bowiem kwota wydatkowana na podstawie faktur wystawionych przez L. S. została przez organy podatkowe uznana za koszt uzyskania przychodów. W wyroku tym Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien dążyć do ustalenia rzeczywistych rozmiarów świadczonych przez P. S. usług. W tym celu powinien: przesłuchać w charakterze świadka P. S., ustalić rzeczywiście poświęcony czas na wykonanie usługi i czy wykonywał je samodzielnie czy też z innymi osobami, ustalić rzeczywistą treść stosunku prawnego łączącego "P." i P. S. oraz ustalić wielkość wynagrodzenia i na tę okoliczność przesłuchać wspólników w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej.
Przyznać należy rację stronie skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka. Jednakże brak przeprowadzenia tego dowodu, który nie doszedł do skutku z przyczyn nieleżących po stronie organu nie może być utożsamiany w okolicznościach tej sprawy z naruszeniem art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W rozumieniu tego przepisu dowodami są nie tylko te w nim wymienione ale inne, które mogą stanowić podstawę do rozstrzygnięcia sprawy.
Z kolei mając na uwadze naczelną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej i jej konkretyzację wyrażoną w art. 187 nakładającą na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, trzeba przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że brak dowodu z przesłuchania świadka w świetle zgromadzonych wcześniej dowodów oraz tych po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2006 r. mógł stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że strona nie przedstawiła innych dowodów, mogących skutecznie podważyć stanowisko organów podatkowych, bowiem za takie nie można uznać twierdzeń niepopartych żadnymi dowodami o wykonaniu usługi przez P. S. w sytuacji gdy inne dowody wymienione w decyzji takiej okoliczności nie potwierdzały.
Wobec tego, że organy podatkowe w świetle zgromadzonych dowodów uznały, iż wydatek w kwocie 203.862 zł dotyczył usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, brak było podstaw do uwzględnienia wymienionej kwoty w kosztach uzyskania przychodów. W konsekwencji, skoro żaden stosunek prawny nie łączył podatnika z osobą wystawiającą fakturę, to nie było podstaw do ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego podatnika i P. S. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie także nie mógł zostać uwzględniony.
Z tych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.