Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach /dalej WSA/ oddalił skargę Stanisława K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Z uzasadnienia WSA wynikało, że dnia 23 sierpnia 2004 r. Stanisław K., prowadzący przedsiębiorstwo PPHM "P." wystąpił do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego w kwocie 14.989,19 zł., podnosząc że decyzją z dnia 26 lutego 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. umorzył jego zaległości podatkowe, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./. Zdaniem wnioskującego, wniesiona opłata restrukturyzacyjna i decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych, zakończyła ostatecznie sprawę jego zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Ponadto podatnik przedstawił sytuację swojej firmy na dzień 20 sierpnia 2004 r., wskazał że:
a/ zatrudnia pięciu pracowników, b/ dochód z działalności gospodarczej wynosi 16.875,81 zł., c/ spłaca układ ratalny w ZUS około 1.200 zł. miesięcznie, d/ spłaca kredyt zaciągnięty na zakup samochodu dostawczego w kwocie 1.100 zł. miesięcznie, e/ nie posiada zaległości z tytułu bieżących zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
Postanowieniem z dnia 29 września 2004 r. (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie 23 tytułów wykonawczych, podnosząc, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 64e par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./.
Na postanowienie organu pierwszej instancji strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu zażalenia podatnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, ponadto podniósł, że decyzja, o odmowie umorzenia kosztów jest krzywdząca, gdyż obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w kwocie 14.989,19 zł. doprowadzi do utraty płynności finansowej, prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i może się także przyczynić do zmniejszenia zatrudnienia, zatem uznanie przez organ braku przesłanki ważnego interesu publicznego, zdaniem żalącego się, było nieuzasadnione.
Ponadto podatnik podniósł, że jego sytuacja finansowa zmieniła się na gorsze, gdyż Zakład Ubezpieczeń Społecznych, w C. odmówił rozłożenia na raty zaległości i uchylił zawarty układ ratalny. W ocenie żalącego, odmowa umorzenia kosztów i obciążenie go nimi nie znajduje gospodarczego uzasadnienia, bowiem ich poniesienie może w rezultacie doprowadzać do ponownej upadłości, prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Postanowieniem z dnia 19 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy właściwie przeprowadził postępowanie, albowiem w pierwszym etapie ocenił, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 64e par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a następnie w oparciu o dokonane ustalenia, w tym także dotyczące sytuacji majątkowej wnioskodawcy wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Wskazując na osiągane dochody i poczynione wydatki, w tym na zakup samochodu Volkswagena Passata w marcu 2004 r. organ podniósł, że posiada on dobrą sytuację materialną, a zatem organ egzekucyjny słusznie odmówił umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że oprócz działalności gospodarczej, podatnik posiada stały dochód w wysokości 1.800 zł. miesięcznie, z tytułu otrzymywanej renty.
Odnosząc się do ważnego interesu publicznego, organ odwoławczy wskazał, że pojęcie to ma charakter nieostry, zatem o istnieniu tego interesu decyduje nie subiektywne przekonanie wnioskującego o udzielenie ulgi, a obiektywne kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych, organy egzekucyjne zobowiązane są do stosowania wykładni gramatycznej, bowiem umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości praw.
Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł argumenty tożsame co w uzasadnieniu zażaleniu, wskazując, iż w jego przekonaniu istnieje w ustalonym stanie faktycznym przesłanka ważnego interesu publicznego, a wniosek o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego był zasadny i zasługiwał na uwzględnienie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. WSA wskazał, że zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane orzeczenie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchyla je w części lub całości. Uchylenie orzeczenia następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd uznał, że postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jego uchylenie. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych, a ściślej mówiąc, czy dokonane w toku postępowania instancyjnego ustalenia, pozwalały organowi administracji publicznej na rozstrzygnięcie sprawy, w ramach tzw. uznania administracyjnego.
WSA wskazał, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji /art. 64 i 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./. Z regulacji tej wypływa uprawnienie organu egzekucyjnego do obciążania dłużnika kosztami egzekucji i kwestia ta, jak też podstawa określenia wysokości tychże kosztów, w rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości.
Istotne jest zatem ustalenie poprawności zastosowania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym dyspozycji art. 64e ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z tym przepisem /w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie/ organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne /par. 1/. Koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli /par. 2/:1/ stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, 2/ za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, 3/ ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne.
Odnosząc się do podstaw umorzenia kosztów egzekucyjnych wynikających z powołanego przepisu ustawy egzekucyjnej, Sąd I Instancji stwierdził, iż postanowienie w tym przedmiocie oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Zapewnienie jednak organowi administracji publicznej owej uznaniowości, nie zwalnia go z obowiązku oceny czy wskazywane przez zobowiązanego okoliczności mieszczą się w katalogu przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych oraz czy istotnie znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym.
Zakres uznania administracyjnego nie został w sposób jednoznaczny określony przez prawo, kiedy przepis art. 64e ustawy egzekucyjnej nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów oceny. Art. 18 ustawy egzekucyjnej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jeśli przepisy komentowanej ustawy nie stanowią inaczej. Organ egzekucyjny, dokonując wszczęcia oraz prowadząc postępowanie egzekucyjne, winien kierować się zatem również zasadami ogólnymi, określonymi w przepisach art. 7-12 Kpa. WSA przywołał orzecznictwo NSA akcentując, że podjęcie rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych /por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 w sprawie III SA 2302/00/.
W ocenie WSA organ odwoławczy dokonał oceny podniesionych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych, w sposób jasny ustalił sytuację finansową i majątkową zobowiązanego, by w ten sposób stwierdzić, że nie istnieją ustawowe przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych. Organ, prowadząc postępowanie, ustalił nadto, że przedmiotowe należności mogą zostać od strony wyegzekwowane, a umorzenia spowoduje dodatkowy ciężar dla finansów publicznych. Uzasadniając stanowisko braku ważnego interesu publicznego organ zasadnie - zdaniem Sądu - wskazał, że przy ocenie tej przesłanki należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym zasadę sprawiedliwości i równości.
Z tych też względów organ uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, zatem nie mógł umorzyć kosztów postępowania egzekucyjnego, albowiem tylko stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji upoważnia do wydania - w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego - decyzji o umorzeniu.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik Stanisława K., r. pr. Tadeusz R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 14.989.19 zł. Zarzucił wyrokowi naruszenie art. 67 Ordynacji podatkowej oraz art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a to z powodu braku istnienia "ważnego interesu podatnika", jak również "ważnego interesu publicznego".
W uzasadnieniu skargi wskazał, że Sąd I Instancji wadliwie przyjął, iż odwołujący nie poniesie znacznego uszczerbku w przypadku pokrycia kosztów egzekucyjnych. Powyższe stanowisko uznał za błędne oraz wielce krzywdzące. Z powodu załamania się rynku skarżący znalazł się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, gdyż znacznie zmniejszyły się zamówienia na świadczone przez jego przedsiębiorstwo PPHM "P." usługi.
Podkreślił, że poniósł znaczące wydatki. Jego zdaniem zapłacenie tak wysokiej kwoty tytułem kosztów egzekucyjnych mogłoby doprowadzić do redukcji etatów a nawet bankructwa. Jest to wystarczająca przesłanka "ważnego interesu publicznego", jakim jest w tym przypadku zapewnianie miejsc pracy oraz rozwój gospodarczy małych przedsiębiorstw. Twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, podzielone przez WSA w Gliwicach, oparte są na dowolności oceny materiałów w sprawie oraz uwypuklają jedynie elementy przemawiające za odmową umorzenia kosztów egzekucyjnych.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że art. 67 Ordynacji podatkowej oraz art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są w zasadzie przepisami martwymi, pomimo iż stanowią literę prawa, nie są w ogóle stosowane przez Organy Administracji Publicznej. Mimo iż zawarte w dyspozycji tych przepisów przesłanki występują w przedmiotowej sprawie Sąd i Organy administracji nie dopatrzyły się zasadności ich zastosowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego muszą być powiązane z przepisami cytowanej ustawy. Na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenie art. 67 Ordynacji podatkowej oraz art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały skonstruowane nieprawidłowo. Normy prawa materialnego stosuje bowiem organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny.
Rolą Sądu jest kontrola stosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji sformułowane muszą być z odniesieniem przepisów, które zastosował Sąd. Te zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne nie zostały powiązane z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem jakie przepisy p.p.s.a zostały naruszone przez WSA. W przypadku oddalenia skargi w sprawie, w której organ administracji publicznej wadliwie stosował przepisy prawa materialnego, czy procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, skarżący winien wskazać jakie przepisy p.p.s.a. zostały naruszone przez Sąd I instancji.
W związku z tym, że skarga kasacyjna nie zawierała prawidłowo sformułowanych zarzutów w stosunku do zaskarżonego wyroku, brak było podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego wyroku. Ze tych względów Sąd nie był uprawniony do umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, gdyż normy prawa materialnego stosuje organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i 204 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.