Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1361/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 września 2009 r. ustalił K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 98.651 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 131.535 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatniczka poniosła w badanym okresie wydatki w kwocie 191.056,12 zł, w tym 80.000,00 zł na zakup nieruchomości, 7.232,20 zł tytułem opłat związanych z tym zakupem, 1.481,93 zł na remont i modernizację lokalu (wg deklaracji zawartej w zeznaniu podatkowym), 1.000,– zł na ubrania i środki czystości, 3.571,75 zł na zakup klimatyzatora ściennego, 97.690,24 zł stanowiącą wartość spisu z natury na koniec 2003 r. oraz 80,– zł tytułem podatków lokalnych. Organ pierwszej instancji ustalił, że na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003 r. w wysokości 191.056.12 zł skarżąca posiadała mienie w wysokości 59.521.17 zł, na składały się dochody wg korekty zeznania za 2003 r. (45.271,17 zł), zwrot wkładu budowlanego z RSM "O." (12.000,– zł) oraz zwrot pożyczki (2.250,– zł). W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 30 września 2009 r. ustalił stronie należny podatek dochodowy wg stawki 75% w kwocie 98.651 zł.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), przekazał dwukrotnie, 16 sierpnia 2010 r. oraz 8 lutego 2011 r., akta wymiarowe niniejszej sprawy organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a następnie decyzją z dnia 30 sierpnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 80.409 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 107.212 zł. Podstawę prawną wydania rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 233 § 2 O.p. w sposób rażący, przez rozpoznanie sprawy w trybie art. 229 O.p,. a następnie wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p., tj. bezpośrednio przez organ podatkowy drugiej instancji, w przypadku gdy szereg okoliczności sprawy wskazywało, że w niniejszej sprawie zaszła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, co oznaczało przymus uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania, czym dodatkowo naruszono dyspozycję art. 127 O.p.,
- 2) art. 124 O.p., przez pominięcie w zaskarżonej decyzji kwestii wątpliwości prawnych związanych z trybem procedowania odwołania (art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) vs. art. 233 § 2 O.p.), w sytuacji gdy okoliczność ta była głównym przedmiotem sporu organu podatkowego ze stroną skarżącą na etapie postępowania odwoławczego,
- 3) art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie dowodu w postaci wyroku WSA z Łodzi z 6 maja 2011 r., I SA/Łd 1319/10, którym to orzeczeniem Sąd przesądził (zgodnie zresztą ze stanowiskiem skarżącej), że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 marca 2010 r. stwierdzające wprost, że w niniejszym postępowaniu zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, musi zostać utrzymane w mocy, i stanowić dowód w niniejszej sprawie,
- 4) art. 190 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.
W uzupełnieniu skargi z 28 września 2011 r. podniesiono dodatkowo zarzut rażącego naruszenia 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że niezapłacony podatek od spadków i darowizn od dokonanej darowizny uniemożliwia powołanie się przez skarżącą na precyzyjnie określone źródło finansowania wydatków w 2003 r., tj. darowiznę otrzymaną od brata w wysokości 17.000 zł oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez żądanie przez organ podatkowy od skarżącej dokumentacji podatkowej za okres objęty przedawnieniem podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.), naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na oddaleniu skargi złożonej przez stronę, czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem:
- - art. 233 § 2 O.p. poprzez rozpoznanie odwołania od decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p., tj. bezpośrednio przez organ podatkowy II instancji, w przypadku gdy szereg okoliczności sprawy wskazywało, że w niniejszej sprawie zaszła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, co oznaczało przymus uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania, czym dodatkowo naruszono dyspozycję art. 127 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne,
- - art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Bez wątpienia takim dowodem jest zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z dnia 06 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1319/10). Orzeczeniem ("wpadkowym" w niniejszej sprawie) tym przesądzono, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2010 r. stwierdzające wprost, że w niniejszym postępowaniu zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego "w znacznej części", musi zostać utrzymane w mocy, co oznacza, że w sprawie występuje dowód w postaci dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., którego wagi nie uwzględnił zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie przeciwnie.
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 Ustawy, naruszeniu przez Sąd przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 68 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji ostatecznej po upływie okresu przedawnienia (decyzja ostateczna ustalająca to zobowiązanie została wydana w dniu 30 sierpnia 2011 roku, podczas gdy prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu z końcem 2009 r.).
Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa p[procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że podstawą prawną wydania decyzji podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że przeszkodą w uwzględnieniu skargi kasacyjnej na tej podstawie nie mogła być okoliczność niepowołania przez stronę w ramach zarzutów kasacyjnych art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na gruncie rozpatrywanej sprawy uwzględnić bowiem należało stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 2, poz. 16), zgodnie z którym w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.