Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r., ustalił T. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004, w kwocie 295.339 zł.
Na skutek rozpoznania odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2010 r. i obniżył wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r., z kwoty 295.339 zł do kwoty 279.029 zł.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego T. S. wniosła w dniu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu tej sprawy wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 945/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 18 grudnia 2012 r.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w trybie odwoławczym decyzją z dnia 23 września 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) wiążący organy podatkowe, w świetle którego art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw.
Wobec umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł za rok 2004 decyzją organu odwoławczego z dnia 23 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego - w ramach czynności materialno-technicznych zwrócił T. S. w dniu 24 września 2013 r., kwotę 56.091 zł na tytułem wpłat dokonanych przez podatniczkę na podstawie decyzji ratalnej oraz przerachowania z nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r.
T. S. działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku, doprecyzowany pismem z dnia 19 lutego 2014 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po rozpoznaniu wniosku T. S. decyzją z dnia 19 marca 2014 r., odmówił podatniczce oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z dnia 21 kwietnia 2011 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 19 marca 2014 r., którą odmówiono oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z dnia 21 kwietnia 2011 r. w związku z czym odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatniczka działając za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Skarżąca wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2014 r., zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisu art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - zwana dalej "O.p."), polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu, ponieważ organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a zatem nie było dopuszczalne zastosowanie przedmiotowego przepisu,
- 2. przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie pomimo wystąpienia przesłanek do oprocentowania nadpłaty od poszczególnych momentów jej powstawania,
- 3. przepisu art. 78a O.p poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji odmowę prawidłowego rozliczenia dokonanego zwrotu, które błędy miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 stycznia 2015 roku, wydanym na podstawie art.151 P.p.s.a, w sprawie I SA/Gd 1248/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 roku.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że nadpłaty powstałe w podatkach powstających po doręczeniu decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, może w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku.
Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Nieco inaczej jest wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej.
W takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu skutkuje tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia dokonania zwrotu.
W myśl przepisu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.
Wskazany § 2 określa, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, nie podlegają oprocentowaniu.
Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje:
- 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;
- 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.
Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata.
Przepis art. 77 Ordynacji podatkowej określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1 a), że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Przepis art. 78 Ordynacji podatkowej określa natomiast zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Jeżeli nadpłata powstała - tak jak w przedmiotowej sprawie - w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc w tym również w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Z tego ostatniego przepisu zaś wynika, że w takim przypadku oprocentowanie przysługuje od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji, chyba że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.
W kontekście tak rozumianej normy prawnej, zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie można uznać, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną uchylonej decyzji, stanowi przesłankę przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której jest mowa w spornym przepisie Ordynacji podatkowej.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że decyzja ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok została uchylona przez organ odwoławczy wyłącznie wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2003 r., a nie w wyniku uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, czy też treści wyroku w sprawie I SA/Gd 945/12.
W sprawie, nie mógł także znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Przy czym przypadek przewidziany w art. 77 § 1 pkt 4, to złożenie wniosku, o którym mowa w art.
74. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej odnosi się zaś do zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, tj. zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.
W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia z zobowiązaniem powstającym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca działając przez pełnomocnika.
W skardze kasacyjnej opartej na obu podstawach wskazanych w art.174 P.p.s.a zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, które uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszeniu przepisów: art.145 § 1 pkt.1 lit.a) i lit.c) w zw. z § 2 P.p.s.a poprzez ich niezastosowanie oraz art.151 P.p.s.a poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, a mianowicie art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (o.p) poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, podczas, gdy do powstania przesłanki uchylenia decyzji organ ten się przyczynił, a błąd ten winien był zostać uznany przez Sąd pierwszej instancji za samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji, czego nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji zaniechał,
- 2. prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie przepisu art.78 § 3 pkt.2 o.p i art.78 § 3 pkt.1 p.p poprzez ich błędną wykładnię polegającą na takim rozumieniu tych przepisów, która sprzeciwia się oprocentowaniu nadpłaty w przypadku, gdy formalna przesłanka uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wynikała z okoliczności niezależnych od tego organu, a jednocześnie nie ulegało wątpliwości, że przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy musiałoby dojść do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji ze względu na nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych stwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu administracyjnego, podczas gdy w takiej sytuacji należało uznać, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, która to błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przepisu art.78 § 3 pkt.2 o.p w sytuacji, w której przepis ten nie miał zastosowania tj. niezastosowania przepisu art.78 § 3 pkt.1 o.p podczas, gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie w sprawie, które to błędy miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc te zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o:
- 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania,
- 2. ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 roku o numerze [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 marca 2014 roku o numerze [...]
- 3. ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 roku o numerze [...]
- 4. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mimo, że autorka skargi kasacyjnej sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, w istocie kwestionuje wniosek do jakiego doszedł sąd pierwszej instancji, że w ramach stanu faktycznego sprawy, organy nie przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a zatem zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia winien być art.78 § 3 pkt.2 o.p. Strona natomiast wywodzi, że takie przyczynienie istniało, a zatem zastosowanie winien znaleźć przepis art.78 § 3 pkt.1 o.p.
Na początku rozważań należy zacytować treść art.78 § 3 pkt.1 o.p (w brzmieniu wówczas obowiązującym) Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art.77 § 1 pkt.1 lit.a-d, z zastrzeżeniem pkt.2 oraz w przypadku o którym mowa w art.77 § 1 pkt.3 – od dnia powstania nadpłaty. Z kolei zgodnie z art.78 § 3 pkt.2 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art.77 § 1 pkt.1 lit.a-d – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast art.77 § 1 pkt.1 lit.a o.p stanowił, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Prawidłowa wykładnia zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji wydanej na podstawie art.21 § 1 pkt.2 o.p i umorzenia postępowania na skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f (np. wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 roku, w sprawie SK 18/09) oprocentowanie przysługuje:
- 1) od dnia powstania nadpłaty (w tym przypadku art.73 § 1 pkt.1 o.p) do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji,
- 2) od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania, jeśli organ nie przyczynił się powstania przesłanki zmiany lub uchylanie decyzji, a zwrot nadpłaty nastąpił po terminie opisanym w art.77 § 1 pkt.1 lit.a o.p
- 3) w wypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie opisanym w art.77 § 1 pkt.1 lit.a – procentowanie w ogóle nie przysługuje.
Zatem w niniejszej sprawie oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby stronie, tylko wówczas, gdyby organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. Oprocentowanie przysługiwałoby od dnia powstania nadpłaty (zapłaty podatku w wysokości nienależnej), do dnia jej zwrotu (to jest do dnia 24 września 2013 roku, kiedy to nadpłata została zwrócona skarżącej). Wypadek opisany w pkt.2 rozważań nie ma w sprawie zastosowania, bowiem z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych wynika, że nadpłata została zwrócona w terminie opisanym w art.77 § 1 pkt.1 o.p (ściśle rzecz biorąc, następnego dnia po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie)
Dokonując wykładni zwrotu zawartego w art.78 § 3 pkt.2 o.p "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy wskazać, iż zwrot ów dotyczy istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniami (zaniechaniami) organów podatkowych, a powstaniem przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji prowadzącej do powstania nadpłaty (w tym przypadku umorzenia postępowania). Jeśli naruszenia przepisów postępowania (lub prawa materialnego), jakich dopuściły się organy podatkowe nie pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym z przesłanką uchylenia lub zmiany decyzji, to nawet jeśli one nastąpiły, nie stanowią "przyczynienia się" do jej powstania.
Przesłanką uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, nie były wady postępowania podatkowego tylko wyeliminowanie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 roku w sprawie SK 18/09 materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia – art.20 ust.3 u.p.d.o.f.
Z zacytowanego przez autorkę skargi kasacyjnej fragmentu uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/GD 945/12 wynika, że przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2011 roku były naruszenia przepisów postępowania związane z nieprawidłowościami w zakresie ustaleń faktycznych (art.122 o.p, art.187 § 1 i art.191 o.p.) polegające na nienależytym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Uchybienia te zatem pozostają bez związku z powstaniem przesłanki uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 P.p.s.a, w związku z art.205 § 2 tej ustawy.