Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydanych w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. z tym uzasadnieniem, że nie odpowiadają one prawu.
W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółdzielnia A. w A (zw. dalej: Spółdzielnią) prowadząc działalność rolniczą oraz gospodarczą zużyła niewspółmiernie dużo oleju opałowego w stosunku do oleju napędowego. W związku z tym kontrolujący dokonali analizy zużycia oleju ustalając owe zużycie m. in. według danych zawartych w sprawozdaniu o użytkowaniu gruntów, powierzchni zasiewów i zbiorach. Strona zużyła na 1 ha gruntów ornych rocznie 12,8 ha litrów oleju. Z kalkulacji rolniczych otrzymanych z W. Ośrodka Doradztwa Rolniczego wynika, że zużycie oleju napędowego do upraw rolniczych winno kształtować się w okolicach 78 litrów oleju napędowego na rok. Na podstawie zebranego materiału kontrolujący stwierdzili, że strona zużywała również olej opałowy do innych celów niż do działalności gospodarczej. Wartość zużytego oleju opałowego do działalności rolniczej zaliczono do kosztów uzyskania przychodu tej działalności gospodarczej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r. organ podatkowy I instancji określił Spółdzielni stratę za 2002 r. w wysokości 1.178.157,74 zł. Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 144.444.90 zł.
W odwołaniu Spółdzielnia wnosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 13, poz. 926 ze zm; w skrócie: Op) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w.w. decyzję w mocy. Zdaniem organu strona w toku postępowania unikała wyjaśnienia sprzeczności stwierdzonych w dokumentach wewnętrznego obrotu paliwami. Wyjaśnienia strony co do niskiego zużycia oleju napędowego w działalności rolniczej są w ocenie organu niewiarygodne.
W skardze do WSA Spółdzielnia wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 180 i następnych Op, gdyż organ nie zebrał i w sposób wystarczający nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Dostarczone przez stronę dokumenty, tj. kartoteki suszenia zbóż wskazują na zupełnie odmienne wartości zużycia oleju opałowego niż przyjęły organy podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Rozpoznając sprawę WSA stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w postępowaniu została naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Op. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W prawie publicznym regułą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością jest warunkiem koniecznym do prawidłowego przeprowadzenia postępowania. Realizację prawdy obiektywnej zapewniają przepisy Op odnoszące się do postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany podjąć czynności mające na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz wyczerpujące jego rozpatrzenie.
Strona w toku postępowania przedłożyła rejestr obrotu suszenia zbóż w roku 2002 oraz 2003, które miały posłużyć ustaleniu ilości godzin pracy suszarni. W decyzji organu I instancji wskazano, że organ włączył przedłożone rejestry do materiału dowodowego, jednakże w piśmie i w dostarczonych materiałach brak jest wniosków strony wobec przedstawionych w rejestrach danych. Organ zatem z tego powodu nie dokonał analizy przedłożonych rejestrów i nie wezwał strony o wskazanie ewentualnych wniosków, wskazując jednocześnie, że organ nie kwestionuje faktu suszenia płodów rolnych w 2002 r., jednakże przyjmuje dla ustalenia zużycia oleju opałowego w suszarni, ilość godzin pracy wynikającą z miesięcznych kart zarobkowych pracowników. W odwołaniu strona wskazuje na konkretne ilości wysuszonego w suszarni zboża, dokonuje wyliczenia zużycia oleju opałowego w odniesieniu do ilości wysuszonego zboża i kukurydzy. Zatem w postępowaniu odwoławczym strona powołuje się na dowód z dokumentu – rejestru obrotu suszenia zbóż, dokonuje na ich podstawie wyliczenia zużycia oleju opałowego.
Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia raportów obrotu zbożem wskazał jedynie, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję, mógł zgodnie z art. 188 Op odmówić żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli uznał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dostarczone przez stronę miesięczne rejestry obrotów zbóż za lipiec, sierpień, wrzesień i październik są w istocie tylko rejestrami zbioru płodów rolnych i z tych dokumentów nie wynika fakt dokonania suszenia w wielkościach przedstawionych w odwołaniu.
WSA stwierdził, że z zasady dwuinstancyjnego postępowania wynika, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy, nie dokonał wnikliwej analizy zarzutów odwołania, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Skoro strona w odwołaniu kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji, jak również kwestionuje dowody na których oparł się organ, organ odwoławczy był zobligowany do wnikliwego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ winien ustalić, czy zboża były przechowywane w magazynach Spółdzielni i czy były poddane procesowi suszenia w jej urządzeniach. Te okoliczności mogą zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz dokumentów księgowych Spółdzielni.
Strona w toku postępowania przedstawiła listę pracowników zatrudnionych w mieszalni pasz. Lista ta winna posłużyć organowi do ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, już nie na okoliczność, czy olej opałowy był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie, ponieważ ta okoliczność został potwierdzona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego i nie jest sporna, ale wyłącznie w celu ustalenia, czy Spółdzielnia dokonywała suszenia zboża w swych urządzeniach i w jakiej ilości.
Postępowanie dowodowe winno zmierzać do ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego. Wyliczenie zużycia oleju opałowego w 2002 r. przez suszarnię i granulator wyłącznie w oparciu o miesięczne karty zarobkowe pracowników jest mało przekonujące. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób odnotowano czas pracy członków strony, czy każda godzina pracy suszarni i granulatora miała odzwierciedlenie w zapisie na kartach zarobkowych pracowników.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu wskazując naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 513, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, w szczególności nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uzasadnienia w zakresie stwierdzonych przez organy podatkowe zarzutów naruszenia prawa podatkowego;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku; w rezultacie nieuwzględnienia, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;
- 3) art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęciu stanu sprawy odbiegającej od rzeczywistego przyjętego przez organy podatkowe;
- 4) art. 141 § 4 ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy, w tym nałożenie na organ obowiązku zbierania dowodów bez wskazania ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 Op poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając wymienione przepisy Op.
Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wywodził, że wyrok nie zawiera przedstawienia stanu sprawy oraz stanowiska organu podatkowego. Sąd nie uwzględnił zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi. W decyzji organu I instancji wskazano, że organ włączył przedłożone rejestry do materiału dowodowego, jednakże w piśmie i w dostarczonych materiałach brak jest wniosków strony wobec przedstawionych w rejestrach danych.
Organ odwoławczy właściwie stwierdził, że zabezpieczone w toku kontroli miesięczne karty zarobkowe pracowników odzwierciedlają rzeczywisty przebieg pracy na tych urządzeniach. O wiarygodności tych dokumentów świadczy, ze na ich podstawie naliczono pracownikom wynagrodzenia za pracę. Organ wnikliwe przeanalizował wyliczenia dokonane przez pełnomocnika w odwołaniu wskazując, że przeliczenia te oparto na hipotetycznych założeniach, co do przesuszenia w suszarni całości zbiorów płodów rolnych. Wyliczenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi, że taki stan miał miejsce. Dostarczone przez stronę rejestry obrotów są w istocie tylko rejestrami zbioru płodów rolnych i nie stanowią dowodu na to, że suszarnia wykorzystywana była w większym zakresie niż to wynika z czasu pracy odnotowanego w kartach pracy pracowników.
Zaskarżony wyrok zdaniem organu nie posiada wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, natomiast informacje co do faktu suszenia zboża i co do ilości godzin pracy urządzeń wykorzystywanych w tym celu, znajdują się w kartach pracy pracowników, zabezpieczonych przez organ I instancji w toku kontroli.
Nałożenie na organ II instancji obowiązku przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i dokumentów jest sprzeczne z art. 233 § 2 Op., gdyż nie mieści się w jego kompetencjach.
Zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 ppsa, bowiem uzasadnienie w zakresie wskazania co do dalszego postępowania sprowadza się do niezrozumiałego i błędnego stwierdzenia, że organ ma przeprowadzić dowody na okoliczności stwierdzono innymi dowodami. Sąd nie wypowiedział się, jakie dokumenty księgowe ma zbadać organ.
W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw.
Strona w skardze sądowej – co warto mieć na uwadze – zakwestionowała decyzję organu odwoławczego, jak wynika to wyraźnie z argumentów jej uzasadnienia, ponieważ uważała, że jako dowód należy dopuścić, w świetle Ordynacji podatkowej, wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że sąd ocenie poddał rozstrzygnięcie organu w tym właśnie zakresie, dostrzegając w tym względzie uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przepis art. 141 § 4 ppsa, na którym autor skargi kasacyjnej oparł swe zarzuty, zawiera wymogi, którym zobowiązane jest sprostać uzasadnienie wyroku sądowego.
Konstrukcja skargi kasacyjnej zakłada po prostu negację wywodów sądu z taką kalkulacją, że założenie to jest w stanie doprowadzić do jej uwzględnienia przez NSA. Są to rachuby błędne, albowiem tego rodzaju argumentacja najzwyczajniej mija się z prawdą lub są niezrozumiałe.
Nie wiadomo przede wszystkim, czy organ twierdzi, że sąd nie przedstawił podstawy rozstrzygnięcia i uzasadnienia, czy też nie przedstawił podstawy rozstrzygnięcia i uzasadnienie organu, stwierdzającego naruszenie prawa podatkowego.
Dla pewności warto więc wyjaśnić, że podstawę rozstrzygnięcia sądu NSA odczytał na ostatniej stronie uzasadnienia, natomiast gdyby organowi chodziło o to, że sąd jakoby nie dość dokładnie opisał podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnienie przedstawione w zaskarżonej decyzji przez organ, to należy wyjaśnić, że sąd jest zobowiązany mocą przepisu art. 141 § 4 ppsa jedynie do zwięzłego przedstawienia sprawy sądowej, z uwzględnieniem zarzutów, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a nie relacjonowania przebiegu postępowania podatkowego. Wymóg zwięzłości jest tu podstawowy. Z zadania tego sąd wywiązał się odpowiednio.
Jako swą podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd podał art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z naruszeniem przez organ wydający zaskarżoną decyzję zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, 180 i 187 Op.
Z wywodów uzasadnienia tego wyroku NSA zrozumiał, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło wskutek stwierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie odpowiadał wymienionym regulacjom.
Przepis art. 122 Op znajduje swe rozwinięcie w unormowaniach art. 187 § 1 Op, w którym ustawodawca przewiduje dla organu podatkowego dwa zadania, a mianowicie: (1) wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), a następnie (2) wyczerpujące jego rozpatrzenie.
Zdaniem sądu, co w uzasadnieniu wyroku wyczytał NSA, wykonanie tego drugiego zadania sprawiło organowi podatkowemu takie trudności, że spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem uchybienie to mogło (podkr.NSA) mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż oczywiście na pewno tego jeszcze nie wiadomo z uwagi na opisane przez sąd uchybienie.
Organ wymieniając jako naruszony art. 180 Op, zdaje się nie dostrzegać, że to właśnie brak respektu dla tego unormowania, głoszącego, a warto to powtórzyć, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (przy czym, ustawodawca nie przesądza, że ów dowód musi się przyczynić...), stał się powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych przecież względów sąd odmiennie niż organ (art. 188) ocenił potrzebę analizy rejestrów suszenia zbóż, wyliczenia zużycia oleju opałowego dokonane przez stronę i raportów obrotu zbożem.
W konsekwencji uzasadnienie wyroku odpowiada ustaleniom i stanowisku sądu, a nie ustaleniom i stanowisku organu wnoszącego skargę kasacyjną. Jest więc zrozumiałe, że owe uzasadnienie nie odpowiada oczekiwaniom organu, ale to samo w sobie nie może stanowić skutecznej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Wszystkie pozostałe domniemane uchybienia jakoby zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dzielą los tego zasadniczego zarzutu i za nim pozbawione są doniosłości prawnej.
Szczegółowa "instrukcja" zawarta w uzasadnieniu wyroku, co do dalszego postępowania, pozwala organowi znaleźć odpowiednią formułę do załatwienia sprawy podatkowej Spółdzielni A. zgodnie z prawem, czemu w żadnej mierze nie może przeszkodzić treść art. 233 § 2 Op, o którym wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. należało oddalić stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.
Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 2 ppsa.
- - ---------------------- 2 2 2 2