Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 393/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2007 r.
Referując stan sprawy Sąd wojewódzki wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 14 listopada 2006 r., zabezpieczającej przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego, umorzył postępowanie odwoławcze.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że ww. decyzją organu pierwszej instancji zabezpieczono na majątku skarżącej przybliżoną kwotę przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. W momencie wydania takiej decyzji i doręczenia jej podatnikowi, decyzja o zabezpieczeniu staje się bezprzedmiotowa, co powoduje jej wygaśnięcie. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa, w przypadku decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe, po upływie terminu wymagalności zobowiązania, a więc po 14 dniach od jej doręczenia. W trakcie postępowania odwoławczego ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzjami z dnia 14 grudnia 2006 r. - doręczonymi pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 grudnia 2006 r. - ustalił stronie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Wobec tego - zdaniem organu drugiej instancji - decyzja dotycząca zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata wygasła z mocy prawa, stosownie do art. 33a § 1 pkt 1 O.p. W obrocie prawnym pozostają natomiast decyzje wymiarowe w przedmiotowych sprawach za ww. lata. To czyni bezprzedmiotowym postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji co do zabezpieczenia wykonania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych.
W skardze do Sądu I instancji - domagając się uchylenia omówionej wyżej decyzji - strona zarzuciła:
- 1) obrazę przepisów postępowania, w tym art. 208 O.p. przez przyjęcie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego, które w konsekwencji powinno zostać umorzone,
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 O.p. przez uznanie, że zachodziła uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy braku w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie istnienia ustawowych przesłanek, takich jak trwałe uchylanie się od płatności wymagalnych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, względnie mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję,
- 3) obrazę przepisów postępowania podatkowego polegającą na:
niedoręczeniu (pełnomocnikowi) postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 165 § 1 i 2 O.p.), nieprzeprowadzeniu przez organy orzekające jakiegokolwiek własnego postępowania dowodowego w celu stwierdzenia istnienia w chwili orzekania innych przesłanek pozytywnych umożliwiających wydanie decyzji w trybie art. 33 O.p., niezweryfikowaniu prawidłowości wskazanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, nieuwzględnieniu aktualnego na dzień orzekania stanu majątkowego skarżącej, niedokonaniu weryfikacji zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Sąd wojewódzki oddalił skargę, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.
Uzasadniając przyczyny wydania orzeczenia o takiej treści Sąd stwierdził na wstępie, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, a w szczególności nie budzi wątpliwości fakt wydania konstytutywnych decyzji wymiarowych w stosunku do skarżącej za lata 2000-2001.
Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 33a O.p., z którego wynika, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa:
- 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
- 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
- 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.
Wykładnia gramatyczna tej regulacji nie pozostawia - w ocenie Sądu - wątpliwości co do tego, że sam fakt doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu po upływie 14 dni od dnia doręczenia (art. 33a § 1 pkt 1 O.p.).
Jeśli zatem pozostaje poza sporem, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2006 r., ustalające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 grudnia 2006 r., to oczywiste być musi, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 2 stycznia 2007 r., tj. po upływie 14 dni od dnia ich doręczenia.
W judykaturze i doktrynie uznaje się, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania złożonego od niej odwołania. W obrocie prawnym nie mogą bowiem równolegle funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii, tj. decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa.
Zasadność tego stanowiska jest konsekwencją tego, że w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Jednym z nich jest art. 208 § 1 O.p., z którego wynika, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Realizacja obowiązku umorzenia postępowania jest następstwem ziszczenia się przesłanek (podmiotowych, przedmiotowych) stanowiących trwałą i nieusuwalna przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania, bądź skutkujących oceną o braku celowości jego kontynuowania. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania, z mocy art. 233 § 1 pkt 3 O.p., zobowiązany jest do wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.
Sąd podkreślił przy tym, iż bezprzedmiotowość postępowania w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania jest konsekwencją braku prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał podstaw do podjęcia innego rozstrzygnięcia, jak tylko o umorzeniu postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego. Zarzut skargi o naruszeniu art. 208 § 1 O.p. Sąd uznał w konsekwencji za chybiony.
Skoro zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego okazało się prawidłowe i nie uchybia przepisom postępowania, nie zachodziła według Sądu konieczność dokonywania oceny pozostałych zarzutów skargi postawionych co do samej decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ tej, mającej ze swej istoty charakter tymczasowy, nie ma już w obrocie prawnym.
W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku skarżąca zarzuciła:
naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33a § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, wskutek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, stanowi przeszkodę uniemożliwiającą instancyjną kontrolę prawidłowości decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji;
naruszenie prawa procesowego polegające na:
- a) niewłaściwej wykładni art. 208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że sytuacja opisana powyżej skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego i powinno być ono umorzone przy zastosowaniu ww. przepisu,
- b) art. 106 § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd wojewódzki podnoszonych na rozprawie okoliczności, że w chwili rozpatrywania sprawy przez ten Sąd podatkowe decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji zostały uchylone (zmienione) przez organ odwoławczy.
Powołując się na wskazane podstawy kasacyjne strona zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, jak również dołączenia do akt sprawy wyroku WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 428/07, celem przeprowadzenia dowodu na okoliczność, iż w obrocie prawnym nie istnieje decyzja wymiarowa w sprawie skarżącej dotycząca 2000 r.
W motywach skargi kasacyjnej wywiedziono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (organu pierwszej instancji) na skutek wydania decyzji wymiarowej nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., a przez to konieczności jego umorzenia. Skarżąca zauważyła, że w świetle art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzeń o zabezpieczeniu wydanych na jej podstawie w toku postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że o ile w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu zostałyby dokonane zajęcia zabezpieczające, to pozostałyby one w mocy w razie wygaśnięcia tej decyzji, przekształcając się w zajęcia egzekucyjne, co może skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.). Jakkolwiek więc sama decyzja zabezpieczająca zostałaby z obrotu prawnego wyeliminowana, to jej adresat może być zainteresowany badaniem jej prawidłowości w trybie kontroli instancyjnej.
Nadal zatem istnieje przedmiot postępowania odwoławczego, toteż jego umorzenie w przedmiotowej sprawie przez organ wyższego stopnia było nietrafne. Odmienne stanowisko prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, w których wadliwa decyzja zabezpieczająca skutkowałaby zniesieniem określonych uprawnień stron postępowania podatkowego, a to na skutek niemożności podnoszenia zarzutów w tym zakresie w ramach postępowania odwoławczego, czy sądowej kontroli legalności decyzji. Należy zatem wedle skarżącej uznać za poprawny pogląd (wyrażany m.in. przez Trybunał Konstytucyjny), iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji podatkowej nie wyklucza możliwości poddania tej pierwszej kontroli sądowej.
Niezależnie od powyższego strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie zaistniała szczególna sytuacja. Organ odwoławczy bowiem w odstępie kilku dni umorzył postępowanie odwoławcze w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu, a także uchylił decyzję wymiarową organu pierwszej instancji (wydaną w stosunku do skarżącej) dotyczącą 2000 r. Stan ten uległ dalszej zmianie podczas rozprawy przed Sądem I instancji. W międzyczasie bowiem organ wyższego stopnia uchylił decyzję wymiarową dotyczącą 2001 r., a w dniu rozprawy ten sam skład Sądu wojewódzkiego uchylił decyzję organu odwoławczego dotyczącą wymiaru podatku za 2000 r. stwierdzając, że nie mogła ona zostać wydana. W tym stanie rzeczy, w dacie rozpoznawania niniejszej sprawy przez Sąd, nie występowały w obrocie prawnym decyzje podatkowe odnoszące się do skarżącej, a dotyczące lat 2000-2001.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego I instancji była decyzja ostateczna organu podatkowego, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), umarzająca postępowanie odwoławcze z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za lata 2001 i 2001.
Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie uznał za bezprzedmiotowe postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji, która wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 O.p., wobec upływu 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych za wymienione lata.
Skarżąca w skardze do Sądu nie kwestionowała stanu faktycznego, tj. kwestii doręczenia decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe i upływu terminu przewidzianego w art. 33a § 1 pkt 1 O.p., wywodziła jednakże, że wydanie decyzji ustalającej nie przesądza o bezprzedmiotowości sprawy odwoławczej dotyczącej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań i domagała się kontroli zasadności wydania przez organ skarbowy decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. Ponadto wskazywała, że o nieistnieniu okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu świadczy również: tok i wynik postępowania wymiarowego.
Sąd - powołując się na poglądy judykatury i piśmiennictwa - zajął stanowisko, że w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła nie istniał przedmiot kontroli instancyjnej, w związku z czym organ odwoławczy nie był władny do wydania innej niż przewidziana w art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. decyzji. W szczególności nie mógł ocenić, czy decyzja, która przestała funkcjonować w obrocie została wydana w okolicznościach przewidzianych w art. 33 O.p.
W skardze kasacyjnej powołano się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. przy czym zarówno wskazane naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, jak i ich uzasadnienie nie pozwalają na uwzględnienie zarzutów.
W pierwszej kolejności skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33a § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, która wg skarżącej miała się sprowadzać do przyjęcia przez Sąd poglądu, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji przewidzianej w powołanym przepisie stanowi przeszkodę uniemożliwiającą merytoryczną kontrolę decyzji I instancji.
Należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie dokonywał takiej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego, przytoczył jedynie jego treść, z której wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, że przestaje ona funkcjonować w obrocie prawnym.
O tym, czy oznacza to bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego rozstrzyga właściwy organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. Skoro do sądu administracyjnego została zaskarżona decyzja podjęta na podstawie wskazanych przepisów procesowych, jedynie skuteczne mogło być powołanie się w skardze kasacyjnej na niewłaściwą kontrolę dokonaną w tym zakresie przez sąd. Tymczasem skarżąca przytaczając podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wskazała przepisów Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, które mógłby ewentualnie naruszyć sąd nie dostrzegając błędnego zastosowania przepisów stanowiących podstawę prawna zaskarżonej decyzji.
Wskazała jedynie na naruszenie art. 208 § 1 O.p., który nie mógł być stosowany przez sąd bowiem nie orzeka on na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe (Ordynacji podatkowej), lecz w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 2 P.p.s.a., który reguluje sposób procedowania przez sąd na rozprawie. Uzasadnienie tego zarzutu nie odpowiada zakresowi tej regulacji.
Z powołanych wyżej powodów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.