Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 142/02, oddalił skargę Teresy W. i Romualda W. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 17 grudnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 września 2001 r. w sprawie określenia małżonkom Teresie i Romualdowi W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że podatnicy w 2000 roku korzystali ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej mimo, że nie spełniali warunków określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. Podatnicy w 2000 roku prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą "W." - Zakład Mechaniki Pojazdowej. Przedmiot prowadzonej działalności obejmował mechanikę pojazdową, blacharstwo i lakiernictwo pojazdowe, sprzedaż części zamiennych do samochodów, dzierżawę obiektów własnych i szkolenie uczniów. Podatnicy przychód z usług w zakresie mechaniki pojazdowej rejestrowali w ewidencji przychodów, płacąc zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast przychody z dzierżawy obiektów ewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów płacąc z tego tytułu podatek na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały więc art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ wskazanej powyżej ustawy podatkowej. Stosownie do tego przepisu, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której uzyskują w całości lub w części przychody z dzierżawy podlegali wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem całość przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej powinna była zostać, w ocenie organów, rozliczona przez podatników na zasadach ogólnych. Organy podatkowe nie uwzględniły składanych w toku postępowania wyjaśnień, iż przychód z dzierżawy pomieszczeń własnych zakładu był osiągany dodatkowo i z tej przyczyny art. 8 ust. 4 omawianej ustawy nie wyłączył możliwości opodatkowania w formie ryczałtu.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2001 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest sporny oraz przytoczył treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" oraz ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że najem i dzierżawa, będące zasadniczo źródłem czerpania pożytków z prawa do rzeczy na podstawie stosunku cywilnoprawnego, w pewnych sytuacjach mogą być formą prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zważył również, że skoro ustawodawca wykluczył korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania w sytuacji osiągania przez podatnika w całości lub w części przychodów z dzierżawy to, jakikolwiek przychód z dzierżawy uzyskiwany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od udziału w globalnej kwocie przychodów, wyklucza korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny takiej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "c" w związku z art. 8 ust. 4 i 5 przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która budzi wątpliwości i kontrowersje, oraz jest krzywdząca dla Teresy i Romualda W. Wskazując na te zarzuty podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz zacytował treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie autora skargi kasacyjnej z przepisu tego wynika, że ustawodawca stworzył możliwość osiągania dodatkowo przychodów z najmu i dzierżawy rozliczając się w formie zasad ogólnych bez względu czy to jest w ramach działalności gospodarczej, czy z jej pominięciem, przy równoczesnym rozliczaniu się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nie posłużył się zwrotem wynikającym z art. 8 ustawy podatkowej, to jest "osiąganie dodatkowo przychodów" lecz zwrotem "dodatkowe przychody z najmu". W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok jest krzywdzący dla podatników, którzy działali dokonując rozliczeń w dobrej wierze stosując przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
W końcowej części uzasadnienia skarżący wskazali na naruszenie przez Sąd art. 140 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej jako p.p.s.a., gdyż Sąd po ogłoszeniu wyroku nie udzielił pełnomocnikowi skarżących wskazówek co do sposobu i terminów wniesienia środka odwoławczego.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna powinna spełniać zarówno wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny takiej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "c" w związku z art. 8 ust. 4 i 5 przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która budzi wątpliwości i kontrowersje, oraz jest krzywdząca dla Teresy i Romualda W. Sformułowanie w taki sposób zarzutów należy ocenić jako niewystarczające z punktu widzenia wymogów materialnych wynikających z art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował bowiem dlaczego, w jego ocenie, wykładnia przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy podatkowej jest niewłaściwa oraz w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku uchybił zasadzie państwa prawa oraz praworządności wynikających odpowiednio z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem podstawy prawnej tych zarzutów wynikającej z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu na stronie 4 podnosząc na stronie 4 iż wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 8 ust. 4 i 5 ustawy podatkowej wskazał, iż prowadzi ona do "spłaszczenia powstałego w rozpoznawanej sprawie problemu", nie uzasadniając tego zarzutu. Tymczasem istotą sporu rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy w myśl przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uzyskiwany przez stronę przychód z umowy dzierżawy jest przychodem z działalności gospodarczej, co wiązałoby się z brakiem podstaw do opodatkowania przychodów z usług mechaniki pojazdowej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też jest odrębnym, dodatkowym źródłem przychodu występującym poza działalnością gospodarczą. To z kolei wiąże się możliwością opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
W rozpoznawanej sprawie podatnicy uzyskiwali przychód z dzierżawy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Na tej podstawie organy podatkowe oraz Sąd przyjęły, że uzyskiwane przez podatników dochody nie mogły zostać uznane za osobiste przychody małżonków W. i nie miały tym samym charakteru dochodów dodatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w jej treści tych ustaleń. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy podatkowej, przepisów rozdziału 2 z wyjątkiem art. 6 ust. 2 tej ustawy nie stosuje się do podatników osiągających w całości, a nawet w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4, stosownie do którego nie wyłącza się z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych osiąganie dodatkowo przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze.
Załącznik nr 2 zawiera natomiast wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług. Do usług tych zaliczono usługi związane z nieruchomościami. Skoro zatem podatnicy w 2000 roku uzyskiwali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie dodatkowo, dochód z tytułu usług wymienionych w załączniku 2 do ustawy, należało zatem przyjąć, iż podatnicy powinni zatem całość uzyskanych w 2000 roku opodatkować na zasadach ogólnych.
Oceniając natomiast wskazany w końcowej części skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 140 par. 1 p.p.s.a. wskutek niepouczenia pełnomocnika skarżących w zakresie sposobu i terminu wniesienia środka odwoławczego, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, z uwagi na brak negatywnych skutków po stronie skarżących spowodowanych tych uchybieniem Sądu. Pełnomocnik strony wykonujący zawód doradcy podatkowego, mimo braku stosownego pouczenia Sądu, wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z właściwym środkiem zaskarżenia nie uchybiając terminowi do dokonania tej czynności.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.