Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 400/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. J. i W. Ja. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Skarżący złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu "PIT-36", za rok podatkowy 2002, w którym wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 97 158,90 zł i z którego wynikało, że Skarżący uzyskiwał przychody ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast Skarżąca wykazała przychody ze stosunku pracy.
W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono ponadto, iż Skarżący w 2002 r. prowadził wynajem pomieszczeń oraz wystawiał i otrzymywał faktury sprzedaży i zakupu, jako W. J. i jako G. Na podstawie przedłożonych faktur organ podatkowy przyjął, że przychody ze sprzedaży wyniosły 88 280,05 zł, a koszty ich uzyskania 3 426,85 zł. Z ustaleń organu podatkowego wynikało także, iż Skarżąca w złożonym zeznaniu nie wykazała przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. z tytułu zbycia udziałów w kwocie 4 800 000 zł, jak również kosztów związanych ze zbyciem tych udziałów w wysokości 352 500 zł.
Decyzją z dnia 18 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej od wynikającej ze złożonego zeznania, tj. w kwocie 2 013 306 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1088/07, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. określił wobec Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1 050 926 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, podnieśli, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. określone w zaskarżonej decyzji przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 22 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na treść art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) oraz art. 70 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, co nastąpiło w dniu 1 lutego 2007 r., wskutek zajęcia rachunku bankowego, a następnie z dniem 22 lutego 2007 r. poprzez zajęcie wynagrodzenia za pracę u pracodawcy. Organ odwoławczy dodał, iż tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. został wystawiony w dniu 30 stycznia 2007 r., natomiast w dniu 2 lutego 2007 r. Skarżący potwierdzili odbiór zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności - banku. W dniu zaś 2 marca 2007 r. pełnomocnik Skarżących odebrał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Skarżących, nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", wobec obojga Skarżących. Rachunek bankowy należał bowiem do Skarżącego, jego też dotyczyło zajęcie wynagrodzenia za pracę.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ podatkowy słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił ją na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, ustalając koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie przedłożonych faktur. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem w niniejszej sprawie wyjaśniono w sposób precyzyjny, dlaczego zostało zakwestionowane rozliczenie Skarżących zawarte w ich zeznaniu podatkowym za 2002 r.
Dalej Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 u.p.e.a. stwierdził, iż oparty jest on na błędnym założeniu co do charakteru więzi, jaka w rozpoznawanej sprawie łączy Skarżących, a przez to skutków, które odnosi spełnienie w stosunku do jednego z nich przesłanek z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd zauważył, iż Skarżący błędnie przyjęli konieczność spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w stosunku do obojga z nich, tzn. do każdego z nich z osobna. Zdaniem Sądu, z charakteru łączącej małżonków więzi materialnoprawnej i związanej z tym ich odpowiedzialności solidarnej wynika, iż skierowanie egzekucji do majątku choćby jednego z nich oznacza wykonywanie ich wspólnej zaległości podatkowej. Fakt ten musi mieć przełożenie na przerwanie biegu terminu przedawnienia ich wspólnego zobowiązania podatkowego - po spełnieniu przesłanek względem małżonków, tj. zastosowania środka egzekucyjnego do majątku, o czym podmiot tego majątku zostanie zawiadomiony.
W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż wymogi z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zostały zrealizowane, dlatego słusznie uznały organy obu instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. względem Skarżących został dwukrotnie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego.
W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że egzekucja prowadzona w stosunku do jednego z małżonków, którzy wspólnie rozliczali się z tytułu podatku dochodowego, na podstawie tytułu egzekucyjnego wystawionego tylko na tego małżonka, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych względem tych małżonków;
- 2) art. 27 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wystawienie tytułu egzekucyjnego na jednego tylko z małżonków wspólnie rozliczających się z fiskusem wypełnia dyspozycję zawartą w art. 27 § 1 pkt 2 tej ustawy, polegającą na właściwym oznaczeniu zobowiązanego, a w konsekwencji przyjęcie, że egzekucja prowadzona na podstawie tak wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego wywołuje skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 ust. 4 Ordynacji podatkowej;
- 3) art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktu, że egzekucja prowadzona względem Skarżącego nie mogła skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., bowiem prowadzona była na podstawie wadliwie wystawionego tytułu egzekucyjnego wystawionego tylko względem Skarżącego w dniu 30 stycznia 2007 r.;
- 4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że organ egzekucyjny dokonał skutecznie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego a w konsekwencji, że skutecznie wdrożono postępowanie egzekucyjne, na skutek czego bieg terminu przedawnienia został przerwany w sytuacji, gdy nie zawiadomiono Skarżącej o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w banku;
- 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że organ egzekucyjny dokonał skutecznie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego a w konsekwencji, że skutecznie wdrożono postępowanie egzekucyjne na skutek czego bieg terminu przedawnienia został przerwany w sytuacji, gdy Skarżący nie został zawiadomiony o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę, zaś zawiadomienie wysłane do jego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie może być uznane za skuteczne, bowiem to pełnomocnictwo nie obejmowało umocowania do czynności w postępowaniu egzekucyjnym;
- 6) art. 180 oraz art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za wystarczający dowód, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia roszczenia zobowiązania podatkowego Skarżących za 2002 r. - informacji o zastosowaniu środka egzekucyjnego i o zawiadomieniu Skarżących o zastosowaniu środków egzekucyjnych, gdy tymczasem tę okoliczność dokumentują określone zachowania i jedynie dowody materialne konkretnych czynności egzekucyjnych stanowić mogą podstawę do rozstrzygnięcia, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tych materialnych dowodów w sprawie zaś brakuje. Do akt postępowania podatkowego nie włączono bowiem dokumentów z postępowania egzekucyjnego.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Wbrew twierdzeniom tej skargi, na których oparty został jej pierwszy zarzut, egzekucja prowadzona była wobec obojga małżonków. W polu nr 9 tytułu wykonawczego z dnia 30 stycznia 2007 r. (karta nr 476-477, tom III akt podatkowych) zakreślony został kwadrat z oznaczeniem "małżeństwo" i zgodnie z objaśnieniem zawartym w polu nr 10, w polu tym wpisany został jeden ze współmałżonków (Skarżący).
Powyższą okoliczność potwierdzają również: wystawione w dniu 1 lutego 2007 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (karta nr 478, tom III akt podatkowych) oraz wystawione w dniu 22 lutego 2007 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą (karta nr 483, tom III akt podatkowych). W obu tych dokumentach jako zobowiązani wpisani zostali oboje Skarżący z podaniem ich numerów NIP i PESEL oraz miejsca zamieszkania.
W związku z tym, oparty na błędnym założeniu zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.
Bezzasadne są także dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, które również nawiązują do tej kwestii, na której opierał się zarzut pierwszy, a więc prowadzenia egzekucji jedynie wobec Skarżącego, przy czym tym razem kwestia ta została ujęta przez autora tej skargi w płaszczyźnie formalnej, jako wadliwość stanowiącego podstawę prowadzenia egzekucji tytułu wykonawczego.
Niezależnie od powyższego, zauważyć jeszcze należy, iż okoliczność ta, a więc - czy tytuł wykonawczy spełnia wymagania formalne, a zatem również, czy został on prawidłowo wystawiony i czy w związku z tym mógł stanowić podstawę prowadzonej egzekucji, co jest kwestionowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, mogła być przedmiotem odrębnego postępowania, tj. zostać zbadana w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.). Stosownie do art. 33 pkt 10 u.p.e.a., podstawą wniesienia takiego zarzutu jest niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, a więc wymogów odnoszących się do zawartości tytułu wykonawczego.
Skoro zatem będąca przedmiotem zarzutów w niniejszej skardze kasacyjnej kwestia wadliwości tytułu wykonawczego podlegała rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu, które mogło zostać zainicjowane przez zobowiązanego tylko w ściśle określonym terminie (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) i w którym to postępowaniu zobowiązanemu służyły środki zaskarżenia (art. 34 u.p.e.a.), a następnie poprzez wniesienie skargi możliwość poddania wydanego w ramach tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli sądu administracyjnego, to nie może być ona już skutecznie podnoszona jako argument, iż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, gdyż zastosowanie środków egzekucyjnych nastąpiło w ramach egzekucji administracyjnej wszczętej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego.
Dodatkowo odnośnie do trzeciego zarzutu zauważyć należy, iż został on błędnie skonstruowany. Wskazywany jako naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczy kwestii oceny dowodów, a więc określonych ustaleń w sferze faktów (stanu faktycznego sprawy), nie zaś bezpośrednio wystąpienia, bądź nie określonych skutków prawnych, tu - przedstawionych w postaci tezy, iż prowadzona egzekucja nie mogła skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż prowadzona była w oparciu o wadliwy, nieodpowiadający wymogom prawnym tytuł wykonawczy.
Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący kwestii doręczenia tylko Skarżącemu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i nieskierowania tego zawiadomienia również do Skarżącej, co podnoszone jest w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, iż w aktach sprawy (karta nr 479, tom III akt podatkowych) znajduje się potwierdzenie odbioru przesyłki zaadresowanej na oboje Skarżących, zawierającej rzeczone zawiadomienie. Jest to wystarczające dla uznania, iż w przypadku dochodzonego od obojga Skarżących ich wspólnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., za które są solidarnie odpowiedzialni, doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.
W świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy niezrozumiałe i jako takie bezzasadne są również dwa ostatnie zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej.
W aktach tych (karta nr 481, tom III akt podatkowych) znajduje się pełnomocnictwo z dnia 9 lutego 2007 r., złożone w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 19 lutego 2007 r., które udzielone zostało przez obojga Skarżących radcy prawnemu J. K. już w ramach postępowania egzekucyjnego. Zatem wywody skargi kasacyjnej i oparty na nich zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, iż doręczenie Skarżącemu zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę było nieskuteczne, gdyż zawiadomienie to doręczono (w dniu 2 marca 2007 r. - uwaga Sądu) pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym, którego pełnomocnictwo nie obejmowało czynności w postępowaniu podatkowym - są bezpodstawne.
Podobnie bezpodstawny jest ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 180 oraz art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, iż organy podatkowe przyjmując, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bazowały w tej mierze jedynie na informacji wynikającej z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 września 2008 r., które to pismo, zdaniem pełnomocnika Skarżących, dowodem być nie może, a do akt postępowania podatkowego nie włączono dokumentów z postępowania egzekucyjnego.
Wbrew tym twierdzeniom pełnomocnika Skarżących, w aktach sprawy (karty nr 475-486, tom III akt podatkowych) znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie wszystkich istotnych dokumentów z postępowania egzekucyjnego (m.in. tytuł wykonawczy, zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę wraz potwierdzeniami ich doręczenia, pełnomocnictwo), które pozwalały uznać, iż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.
Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).