Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1375/17

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3233/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O.S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej zobowiązaną) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2014 r. wystawionego przez Burmistrza obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 110.520,00 zł (należność główna).

3. W dniu 22 grudnia 2014 r. zaległości zostały przez zobowiązaną zapłacone więc Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 stycznia 2015 r. - uchylonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2014 r.

4. Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zarzucając w nich m.in. podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, tj. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.).

Zobowiązana stwierdziła, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W związku z tym decyzja Burmistrza nie była wykonalna, zaś określony w niej obowiązek był niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Burmistrz, po rozpatrzeniu zarzutów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r. postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r., po rozpatrzeniu zażalenia, uchyliło postanowienie z dnia 30 stycznia 2015 r. w całości i uznało zarzuty wniesione przez stronę za niedopuszczalne.

SKO wskazało, że spółka zakwestionowała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. skutecznie wniesionym odwołaniem do Kolegium w Elblągu. Sprawa została zarejestrowana i do dnia orzekania w przedmiotowym postępowaniu nie została ostatecznie rozstrzygnięta.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 lipca 2015 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r. zobowiązana wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 17 lipca 2015 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 23 grudnia 2014 r. Uzasadniając zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. podała, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 9 kwietnia 2015 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zatem rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne.

Niezależnie od powyższego, w ocenie spółki, zasadne były podniesione w piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r. zarzuty, których podstawę stanowiły art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Zarzut egzekwowania nieistniejącego obowiązku oraz braku wymagalności nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro do dnia podjęcia egzekucji nie doręczono ani decyzji określającej ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

1. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 10 września 2015 r. po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 17 lipca 2015 r.

DIS zauważył, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów - z tym, że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Organ przypomniał, że Burmistrz postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu, jako organ II instancji, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i orzekło co do istoty sprawy, uznając zgłoszone zarzuty za niedopuszczalne. Wskazało, że zobowiązana złożyła skutecznie odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Sprawa do dnia orzekania przez SKO nie została ostatecznie rozstrzygnięta.

Zatem Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela.

DIS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego.

W ocenie DIS zobowiązana nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny. Na gruncie sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 9 grudnia 2014 r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną.

DIS za niezasadny uznał zarzut przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Przywołany przepis wskazuje zatem na wymóg "ostateczności", nie zaś "prawomocności" tego postanowienia.

1. 7. Pismem z dnia 28 października 2015 r. zobowiązana wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia 10 września 2015 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:
2. - naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wskazała, że w sprawie organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, mimo, iż stanowisko wierzyciela nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 9 kwietnia 2015 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który może je uchylić. Uchylenie postanowienia może zaś skutkować zmianą ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów.

W tej sytuacji rozpatrzenie zarzutów przez Naczelnika Urzędu i utrzymanie w mocy jego postanowienia przez DIS było przedwczesne;

1. - naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., uznając za niedopuszczalną egzekucję obowiązku określonego w decyzji niedoręczonej, jak również decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która nie podlega wykonaniu. Skoro postanowienie o nadaniu rygoru nie zostało doręczone, to przedmiotowa egzekucja była niedopuszczalna.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że z art. 34 § 4 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, iż organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego – lecz nie, jak sugeruje zobowiązana, prawomocnego - stanowiska wierzyciela.

Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalne zatem jest kwestionowanie skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Sąd zauważył, że z treści akt administracyjnych nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. Burmistrz uznał zarzuty wniesione przez zobowiązaną za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu. W dniu 9 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i uznało wniesione zarzuty za niedopuszczalne.

Sąd podkreślił, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., II GSK. 1490/10). Według stanowiska wierzyciela, decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. została określona zobowiązanej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 147.589,00 zł. Natomiast postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. Burmistrz nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Strona została o tym poinformowana. Dlatego należy uznać w sprawie, że zarzut braku wymagalności obowiązku jest bezzasadny, ponieważ stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu na postępowanie egzekucyjne zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Sąd I instancji stwierdził, że zobowiązana została pouczona w wielu postępowaniach sądowych, w których występowała, o przedstawionym powyżej sposobie procedowania. W szczególności w wyroku z dnia 18 lutego 2016 r., III SA/Wa 1170/15 (CBOSA) sąd wskazał, że: "Organ egzekucyjny był związany wypowiedzią wierzyciela. Tym samym nie mógł uznać zgłoszonego zarzutu za uzasadniony".

1. 9. Powyższy wyrok zobowiązana zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego nieuprawnione jest stwierdzenie zobowiązanej, że wobec zaskarżenia postanowienia wyrażającego stanowisko wierzyciela do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Naczelnik, a następnie Dyrektor, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., I SA/Ol 400/15, uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 9 kwietnia 2015 r., a takie rozstrzygnięcie z całą pewnością miałoby wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
3. 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (i sądu I instancji) - w związku z tym, że zobowiązana wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela - nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., I SA/Ol 400/15, uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 9 kwietnia 2015 r., nr Rep. 971/EA/15.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

1. - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
2. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;
3. - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego;
4. - przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., I SA/Ol 400/15.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Skarga kasacyjna zarzuca w punkcie pierwszym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym wymienione zostały wymagane elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną dopatruje się naruszenia tego przepisu poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej przedwczesnego – jej zdaniem - wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów, w sytuacji gdy do sądu administracyjnego zaskarżone zostało postanowienie wierzyciela w przedmiocie zarzutów. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak tego zarzutu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia, powołał się na art. 34 § 4 u.p.e.a. i wyjaśnił, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela.

Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

11. Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej Jego istotą jest kwestionowanie poglądu wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, że podstawą wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych jest ostateczne, a nie prawomocne, stanowisko wierzyciela. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak argumentów, które pozwalałyby na zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pojęcie "ostateczność" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.e.a., ale poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a., znajduje tu odpowiednie zastosowanie art. 16 k.p.a. W przepisie tym ustawodawca wyróżnia decyzje "ostateczne", tj. "takie od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy" (§ 1), a także decyzje "prawomocne", tj. takie decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu (§ 2). Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie przez właściwy organ z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2017 r., I OSK 1545/15, LEX nr 2289679). Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie powoduje utraty przez decyzję cechy ostateczności.

Skoro zatem w art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ostateczności", a nie "prawomocności" postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, to nie ma podstaw do twierdzenia, że organ egzekucyjny ma obowiązek wstrzymać się z wydaniem postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów do czasu kiedy postanowienie wierzyciela uzyska walor prawomocności. Jeżeli organ egzekucyjny uzyska ostateczne stanowisko wierzyciela, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych (art. 33 u.p.e.a.), nawet jeżeli postanowienie wierzyciela zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Oczywiście, w takiej sytuacji istnieje ryzyko, że uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia wierzyciela będzie wiązało się z koniecznością weryfikacji (w odrębnej procedurze) postanowienia organu egzekucyjnego opartego na postanowieniu wierzyciela.

Jednak dopóki postanowienie wierzyciela nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie, może być podstawą do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów.

W tej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Nie można więc zarzucić organowi oraz sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W tej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli wynikających z art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczeniowo na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).