Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 653/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 26 września 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:
- 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i 4a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, gdyż wydane one zostały z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, związane z:
- - dowolną oraz błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu przez oba organy podatkowe, że Skarżący dokonał nabycia w ramach umowy sporządzonej aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2012 r. Repertorium A nr [...] ułamkowego udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości "o powierzchni 8007 ha", położonej w T. przy ul. O. [...], podczas gdy do takiego nabycia nie doszło, gdyż Skarżący nabył własność nieruchomości na podstawie umowy podziału majątku wspólnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie;
- - uznaniu przez organy podatkowe, że zbycie ww. nieruchomości przez Skarżącego podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy Skarżący zbył nieruchomość i osiągnął przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- - naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozpatrzenie sprawy w sposób tendencyjny, czego przejawem jest zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń wskazujących na negatywny stosunek do Skarżącego i interpretowanie wszelkich okoliczności sprawy na jego niekorzyść;
co spowodowało, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji zamiast ją uchylić oraz orzec co do istoty sprawy i stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem Skarżącego;
2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie orzeczenia, w którym Sąd nie przeanalizował szczegółowo zarzutów podnoszonych przez Skarżącego;
3) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przejawiające się przyjęciem, że zbycie ww. nieruchomości przez Skarżącego podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy Skarżący zbył nieruchomość i osiągnął przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Przechodząc zaś bezpośrednio do rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe kwestionując skuteczność w płaszczyźnie cywilnej oraz podatkowej dokonanej w dniu 25 września 2019 r. w formie aktu notarialnego czynności prawnej, określonej w tym akcie jako "zmiana umowy sprzedaży", powołały się na art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 387 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz 1025, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał kompetencje do rozstrzygania w przedmiocie czynności prawnych dokonanych z udziałem Skarżącego, a ową umowę określił mianem "ewidentnej i nieuprawnionej modyfikacji sytuacji prawno-majątkowej Skarżącego".
Podobny tok dowodzenia wraz z jego podstawami prawnymi przyjął także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielając ocenę organów podatkowych co do podatkowych skutków czynności prawnej (umowy) z dnia 25 września 2019 r. Sąd stwierdził m.in., że w postępowaniu podatkowym wynikająca z art. 353¹ k.c. zasada swobody umów może być kwestionowana. na podstawie art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i organy podatkowe w niniejszej sprawie "właśnie z tej możliwości skorzystały".
W skardze kasacyjnej, pomimo wymienienia jako naruszonych rozlicznych przepisów (w samym pierwszym zarzucie tej skargi wskazano na naruszenie kilkunastu przepisów trzech ustaw), ani w jej petitum ani w jej uzasadnieniu nie zostały choćby wspomniane te przepisy, tj. zwłaszcza art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które zarówno dla organów podatkowych, jak i oceniającego ich działanie w sprawie Sądu pierwszej instancji, stanowiły zasadniczą podstawę prawną prezentowanego w tej sprawie stanowiska. Nieskuteczny jest zatem pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, w którym usiłowano podważyć ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe.
W konsekwencji tego, przy braku skutecznego podważenia ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jako niezasadny ocenić również należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Zamieszczony także w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w tej skardze uzasadniony, co czyni go gołosłownym i jako takim niezasadnym.
Uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w określonym w skardze kasacyjnej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.
W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).