Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 468/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
B.K. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że po ukończeniu studiów prawniczych zdał egzamin wstępny na odpłatną aplikację radcowską zorganizowaną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych (dalej jako "OIRP") w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego i rozpoczęcia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Po zdaniu egzaminu radcowskiego został wpisany na listę radców prawnych, a po złożeniu ślubowania uzyskał tytuł radcy prawnego. Następnie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł jednak wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego.
Jednym z warunków podejścia do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską było uiszczenie opłaty za egzamin wstępny. Zobowiązany był także ze swoich środków uiszczać opłaty za każdy rok trwania aplikacji radcowskiej na rzecz OIRP oraz zapłacić opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich. Będąc już aplikantem radcowskim, przez cały okres trwania aplikacji radcowskiej, uiszczał obligatoryjne składki członkowskie na rzecz OIRP. Przed podejściem do egzaminu radcowskiego uiścił obligatoryjną opłatę za egzamin radcowski. Natomiast przed uzyskaniem tytułu radcy prawnego uiścił opłatę za wpis na listę radców prawnych. Powyższe wydatki w ramach aplikacji radcowskiej (wszelkie opłaty roczne, opłaty za egzaminy, składki na rzecz samorządu) uiścił bądź przelewem, bądź w kasie OIRP.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy wydatki poniesione przez niego i związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego w związku z zamiarem i faktycznym podjęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", pozwala na zakwalifikowanie wydatków wnioskodawcy jako kosztów uzyskania przychodu.
W ocenie wnioskodawcy istnieje bezsporny związek przyczynowo - skutkowy między poniesieniem tych wydatków a przychodami uzyskiwanymi przez niego z działalności gospodarczej. Podkreślono, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągane w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwa byłaby w ogóle działalność w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wskazano, że charakter aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym i dodatkowym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Poniesienie ich nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.
B. K. podniósł, że skoro ww. wydatki zostały poniesione przez niego w celu osiągnięcia przychodu i nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 u.p.d.f., oznacza to, że należy je potraktować jako koszty uzyskania przychodu. W żadnym względzie nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia licencjackie czy magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Rozpoczynając aplikację radcowską wnioskodawca kierował się powyższymi względami i zamiarem podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego po uzyskaniu stosownych uprawnień zawodowych. Podkreślono, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niewątpliwie zasadniczą i konieczną drogą do uzyskania stosownych uprawnień zawodowych i co do zasady jest niezbędne i konieczne do późniejszego wykonywania zawodu radcy prawnego.
Na poparcie swojego stanowiska B.K. przywołał wyroki sądów administracyjnych z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 301/12, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 i z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 258/13. W wyrokach tych sądy stanęły na stanowisku, że aby warunek związku przyczynowo - skutkowego był spełniony, poniesione wydatki muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia kancelarii. Dodatkowo sądy uznały, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Identyczne stanowisko przedstawiają również przedstawiciele doktryny (np. Tomasz Niewiadomski, Wydatki na odbywanie aplikacji prawniczej jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, Edukacja Prawnicza 2013, nr 4).
W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez B.K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. oraz być właściwie udokumentowany.
Organ zauważył, że wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej, o których mowa we wniosku, nie zostały wprawdzie ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.f., jednak nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego, logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Zdaniem organu, skoro wnioskodawca poniósł wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że poniósł je w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało).
A zatem, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Brak jest więc związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. W opinii organu, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach, np. na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego, w spółkach, a także w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego.
Minister Finansów przyznał, że odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego, jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację, jak i jej odbywanie, nie determinuje formy, w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany, a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu. Organ podkreślił, że w złożonym wniosku nie wykazano, aby wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. A zatem, wydatków tych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.
Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa B.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającą na błędnym uznaniu przez organ, że koszty poniesione na odbycie aplikacji radcowskiej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,
- 2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającą na uznaniu, że ww. wydatki poniesione przez skarżącego nie spełniały kryterium celowości, oraz że nie zachodzi pomiędzy tymi wydatkami a prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego w formie kancelarii radcy prawnego i osiąganiem z tego tytułu przychodów jakikolwiek związek przyczynowo - skutkowy,
- 3) błędną wykładnię art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającą na rozszerzonej interpretacji ww. przepisów i uznaniu, że wydatki na aplikację radcowską nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez działanie organu polegające na interpretowaniu obowiązujących przepisów prawa wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz poprzez brak wskazania, dlaczego organ odmawia słuszności wykładni prawa dokonanej przez inne sądy administracyjne w analogicznych sprawach.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie jest sporne, iż poniesione przez skarżącego wydatki zostały należycie udokumentowane oraz to, że nie zostały ujęte w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Podkreślono, że szkolenie w trakcie aplikacji radcowskiej bez wątpienia służy osiągnięciu specjalistycznych umiejętności przez daną osobę, które to umiejętności uprawniają do wykonywania zawodu radcy prawnego w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Brak uzyskania uprawnień radcy prawnego powoduje, że dana osoba nie może prowadzić działalności w formie kancelarii radcy prawnego i wykonywać zawodu radcy prawnego.
Zatem odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Ponadto obowiązująca u.p.d.f. oraz cel tej ustawy nie zabraniają kwalifikowania wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej do kategorii kosztów uzyskania przychodu.
Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2003 r. sygn. akt II SA/Łd 214/02, w którym wskazano, że konkretny wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeśli występuje pewna zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Zdaniem skarżącego, skoro poniósł on przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego wydatki na aplikację radcowską służącą zdobyciu odpowiednich uprawnień zawodowych, to wydatki te spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - są one bowiem racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 468/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych dotychczas zarysowały się dwa całkowicie odmienne poglądy: jedne uwzględniające argumentację podatników, a inne podzielające stanowisko organu interpretacyjnego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny po raz pierwszy w spornej kwestii wyraził swój pogląd w wyroku z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12, stwierdzając jednoznacznie, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). WSA w Poznaniu podzielił pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu i argumentację powołaną na jego poparcie.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, termin "koszty uzyskania przychodów" wynika z definicji generalnej, w związku z tym do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Zatem jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Sąd podkreślił, że użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zwrotu "w celu" wskazuje, iż wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku WSA w Poznaniu zwrócił uwagę na relację czasową między poniesionymi wydatkami a późniejszym rozpoczęciem działalności gospodarczej. Opisane we wniosku sporne wydatki zostały bowiem poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Sąd przyznał, że uiszczenie m.in. opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu, niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako radca prawny, prowadzący działalność gospodarczą w przyszłości.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego i nieograniczonego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo - przyczynowy. Za trafną Sąd uznał argumentację organu interpretacyjnego, że celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego i zdobywanie stosownej wiedzy w tym zakresie, bez względu na formę, w jakiej zawód ten będzie wykonywany.
WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że rozpoczynając aplikację strona nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewne, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. A zatem, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, nie można zaakceptować twierdzenia skarżącego, że wydatki dokonywane na przestani kilku lat aplikacji, wówczas gdy nie prowadził on jeszcze działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.
W konsekwencji, wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych. Wobec tego Sąd stwierdził, że przedmiotowych wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł B.K., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego B.S., wnosząc o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.f.;
- 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy stanowisko organu podatkowego było nieprawidłowe i niezgodne z obowiązującymi przepisami;
- 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego i nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku, co uniemożliwia skarżącemu poznanie motywów rozstrzygnięcia WSA w Poznaniu.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, poprzez:
- 1. błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającą na niezastosowaniu jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - in dubio pro tributario, co doprowadziło do błędnego uznania, że koszty poniesione przez skarżącego na odbycie odpłatnej aplikacji radcowskiej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;
- 2. błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającą na uznaniu, że ww. wydatki poniesione przez skarżącego nie spełniały kryterium celowości, oraz że nie zachodzi pomiędzy tymi wydatkami a prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego w formie kancelarii radcy prawnego i osiąganiem z tego tytułu przychodów jakikolwiek związek przyczynowo - skutkowy, oraz że wydatków tych nie można uznać za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje;
- 3. błędną wykładnię art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającą na rozszerzonej interpretacji ww. przepisów i zastosowaniu wykładni in dubio pro fisco, co doprowadziło do uznania, że wydatki na aplikację radcowską nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano w całości stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego E. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.
Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu, kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite.
Jednakże w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12 (LEX nr 1518227).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.
Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.f.
Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W art. 23 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.
Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.f., nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje słuszności stanowiska strony skarżącej, że ponoszenie wydatków wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia radcy prawnego poprzez odbycie aplikacji radcowskiej. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.
Tym niemniej zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu - radcy prawnego. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu radcy prawnego (np. nie zdawszy egzaminu radcowskiego).
Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktyczny cel, jaki przyświecał skarżącemu przy podjęciu aplikacji, to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień.
Przyjęcie kierunku rozumowania prezentowanego przez stronę skarżącą nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, które poniósł skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507) na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu.
Skarżący akcentuje fakt, że gdyby nie poniósł wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie przez niego takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne.
Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcy prawnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu.
Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej.
Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki skarżący uzyskał prawo wykonywania zawodu radcy prawnego, nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, kiedy to zaczął wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo - skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Wcześniej skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.
Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym.
Ponownie podkreślić należy, że czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów tych zaliczane są wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.
W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zakłada się, że ponosząc koszty podatnik przyjmuje, że dany koszt może mieć - z uwagi na związek przyczynowy - charakter obiektywny, a tym samym jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (tak: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie jak poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuował on edukację prawniczą. Działaniu skarżącego towarzyszyła co prawda niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.
Reasumując powyższe rozważania należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Trudno zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani czterech lat, wówczas gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.
W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie - nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]