Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1153/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. B. (dalej: "strona", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 10 września 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w decyzji z dnia 30 kwietnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał - między innymi – iż w złożonym zeznaniu skarżąca nie wykazała przychodów w kwocie 7 113 750 zł, uzyskanych w związku z likwidacją spółki jawnej "F." [...] z siedzibą w R. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w związku z likwidacją tej spółki (będącej wówczas udziałowcem spółki z o.o. F. w R.) skarżącej wydano bowiem udziały o wartości 7 300 000 zł, a ponieważ do tej spółki wniosła wkład o wartości 186 250 zł, która to wartość podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, czyli 7 113 750 zł.
Od powyższej decyzji skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie odwołanie. Następnie – pismem z dnia 31 lipca 2013 r. – wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów sprawy z jej wniosku o wydanie interpretacji ogólnej stanowiącej dla niniejszej sprawy zagadnienie wstępne.
Odmawiając zawieszenia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania wskazana przez stronę, ani też żadna inna wymieniona w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie o wydanie interpretacji ogólnej nie stanowi zagadnienia wstępnego od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpatrzenie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Jak wyjaśniono stronie w uzasadnieniu postanowienia, "zagadnienie wstępne", o którym mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, charakteryzuje się tym, że wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia czyli jego rozstrzygnięcie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji organu podatkowego, występuje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
Przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów może być niejednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych i prawnych wskazanych między innymi w decyzjach organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale tylko w przypadku, gdy w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej od przedmiotowych decyzji nie wniesiono odwołań – co wynika z art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (odwołanie wniesiono w dniu 14 maja 2013r.) a w postępowaniu tym chodzi o ocenę podatkowych skutków otrzymania przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w następstwie likwidacji spółki jawnej - a nie w związku ze "zbyciem udziałów" i ewentualna interpretacja dotycząca takiego zbycia, nie miałaby w niniejszej sprawie znaczenia
- 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie jako wydanego z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
- 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie co do odmowy zawieszenia postępowania podatkowego odwoławczego jest prawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotne są w tym zakresie skutki wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym wydanie interpretacji ogólnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika. Interpretacja nie jest bowiem rozstrzygnięciem i nie determinuje wyniku sprawy wymiarowej. W interpretacji ogólnej Minister Finansów przedstawia jedynie własny pogląd w zakresie rozumienia treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcie. Ponadto, jak stanowi art. 14l Ordynacji podatkowej, jeśli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.
- 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14a, 14k § 2 § 3, 14m Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydanie interpretacji ogólnej nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie;
- - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie w konsekwencji naruszenia prawa materialnego opisanego powyżej, zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w z w. z art. 201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy co spowodowało błędne uznanie przez sąd nie istnienia przesłanki zawieszenia postępowania ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna w oczywisty sposób pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
- 6.1. Przystępując do jej rozpoznania, w pierwszej kolejności należy wskazać na rażące wady o charakterze konstrukcyjnym, którymi jest obarczona. Formułując zarzuty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który dotyczy naruszeń o charakterze materialnoprawnym, autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji normom zawartym w art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 14a, art. 14k § 2 § 3, art. 14m Ordynacji podatkowej. Wskazanych przepisów nie sposób zaliczyć do norm prawa materialnego, dotyczą one bowiem zagadnień o charakterze typowo proceduralnym. Zawieszenie postępowania podatkowego to klasyczna instytucja procesowa, w konsekwencji zarzuty w tym zakresie powinny zostać sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zaznaczyć przy tym należy, że ostatni z powołanych przepisów wyraźnie stanowi, że skuteczność zarzutów o charakterze proceduralnym uzależniona jest od wykazania przez stronę inicjującą postępowanie kasacyjne, że sugerowane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 p.p.s.a.). Wady, którymi obarczony jest wniesiony środek zaskarżenia we wskazanym powyżej zakresie uniemożliwiają sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów.
- 6.2. Wadliwy konstrukcyjnie jest również zarzut wskazujący na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Normy zawarte w tych przepisach mają charakter kompetencyjno-ustrojowy i mogłyby zostać naruszone, gdyby sąd administracyjny odmówił wydania orzeczenia w sprawie sądowoadministracyjnej albo wydał orzeczenie w sprawie innej, niż sądowoadministracyjna, względnie gdyby przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej z zastosowaniem innego kryterium sprawowanej kontroli, niż zgodność z prawem badanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych, a więc działał zgodnie ze swoją kompetencją oraz że kontrolę tę przeprowadził po względem zgodności z prawem, a więc zgodnie z charakterem tej kontroli określonym w art. 1 § 2 p.u.s.a.
- 6.3. W konsekwencji zakres merytorycznej kontroli kasacyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie – poza dokonywanym z urzędu badaniem przesłanek nieważności postępowania – ograniczał się do zbadania trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten okazał się również oczywiście chybiony. Jak słuszne zaznaczył sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "wydanie interpretacji ogólnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika" (por. str. 7). Z interpretacji ogólnej podatnik może skorzystać, ale nie jest to rozstrzygnięcie, bez którego nie może zostać wydana decyzja w sprawie wymiarowej. Ponadto zaznaczyć należy, że art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że "Interpretację ogólną wydaje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku w sprawach, o których mowa w § 2 pkt 2, nie toczy się postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo od decyzji lub na postanowienie nie zostało wniesione odwołanie lub zażalenie". Dyspozycja normy zawartej w tym przepisie wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji ogólnej dotyczącej stanu faktycznego, będącego – tak jak w rozpoznawanej sprawie – przedmiotem wcześniej wszczętego postępowania wymiarowego czy kontrolnego. W konsekwencji ad absurdum prowadzi przedstawione w skardze kasacyjnej rozumowanie, iż zawieszenie wymiarowego postępowania podatkowego uzasadnione jest uprzednim rozstrzygnięciem interpretacyjnym, które w okolicznościach niniejszej sprawy – co wynika jednoznacznie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej – nie może zostać wydane. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że jedyny poprawnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej, okazał się merytorycznie chybiony.
- 6.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.